قانونا الضريبة على القيمة المضافة و ضريبة المبيعات

دراسة مقارنة

المستشار عماد أبو هاشم

رئيس محكمة المنصورة الابتدائية  

ملخص الدراسة

1 ـ أخضع المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة على القيمة المُضَافة إلا أن الحال لم يتغير عما كان عليه في ظل أحكام  قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ؛ ذلك أن المشرع في القانون الملغى و إن كان قد نص صراحةً على إخضاع السلع المُصنَّعة دون غيرها من السلع غير المُصنَّعة كالمحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة العامة على المبيعات إلا أنه توسَّع  في تعريف عملية  التصنيع  فجعلها تشمل ـ من الناحية العملية ـ كافة السلع المُصنعَة و غير المُصنَّعةِ لتسرى عليها جميعًا أحكام الضريبة العامة على المَبيعَات على نحو ما بَيَّنَّا في الدراسة .

2ـ أطلق المشرع العنان لنفسه ليُخضِع كافة الخدمات للضريبة على القيمة المضافة دون قيدٍ أو شرطٍ ، و بذلك يكون قد غاير ما سلكه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى حين انتظم الخدمات الخاضعة للضريبة في جدولٍ مرافقٍ للقانون المذكور ليقتصر سريان أحكام الضريبة فقط على الخدمات الواردة بهذا الجدول دون عيرها من الخدمات الغير منصوصٍ عليها فيه .   

3ـ أخضع المشرع الخدمات المُستوردَة من الخارج لنظاق سريان أحكام الضريبة على القيمة المضافة ، و كان قد أغفل ـ من قَبْلُ ـ تنظيم ما يتعلق بتحديد وعائها الضريبىِّ و الواقعة المنشئة للضريبة المُستحقَّة عليها  في قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ، و بالتالى فإنها كانت خارج نطاق سريان نصوص القانون الملغى .

4ـ من الناحية العملية لم يُدخِل قانون القيمة المُضَافة الجديد في نطاق سريان الضريبة سوى الخدمات التي لم تكن واردةً بالجدول رقم (2) المُرافِق لقانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى و الخدمات المُستوردَة من الخارج .

5ـ ساير المشرع في صدد تحديد الوعاء الضريبىِّ و الواقعة المُنشئة للضريبة على القيمة المُضَافة ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى عدا ما يتعلق بإضافة ضريبة الجدول إلى قيم السلع و الخدمات المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون الجديد .

6ـ أخضع المشرع صراحةً كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة على القيمة المُضَاقة على عكس ما كان الوضع عليه في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى الذى قصر سريان الضريبة على السلع المُستوردًة بغرض الاتجار فحسب ، و أكد المشرع في القانون الجديد استحقاق الضريبة علي السلع المُستوردَة في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها بعد الإفراج عنها ، و هذا أمرٌ بديهىٌّ ، يُفهَم ـ و لو لم يتناوله المشرع على وجه الخصوص ـ من خلال الأحكام العامة المنصوص عليها في هذا القانون ، و يكاد يكون المشرع ـ في هذا الصدد ـ لم ياتِ بجديدٍ ؛ ذلك أنه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات كان قد جعل استعمال السلع المُستوردَة في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ قانونىٍّ بمثابة البيع الحُكمىِّ ، أي أن استيراد السلعة لاستخدامها في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ آخر غير البيع كهبتها ـ مثلًا ـ إلى شخصٍ آخر أو جهةٍ معينة يكون بمثابة الاستيراد بغرض الاتجار فيخضع للضريبة العامة على المَبيعات ، و هو ما يمكن معه القول أن المشرع في ظل سريان أحكام القانون الملغى كان قد أخضع كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة العامة على المَبيعات .

7ـ ـ معيار تحديد قيم السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة وفقًا لقوى السوق و ظروف التعامل كان مُتبَعًا في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى كمعيارٍ خاصٍّ يتم اللجوء إليه بشكلٍ عامٍ في حالة تعذر تعيين قيم السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة ، و إن كان المشرع في القانون الجديد قد ساير الأحكام الواردة في القانون الملغى المُتعلِّقَة بهذا الصدد إلا أنه استحدث نظامًا جديدًا يتعلق بالتعاملات الحاصلة بين ما يُعْرَف بالأشخاص المُرتبطين على نحو ما نص عليه التعريف الذى أورده بالمادة رقم (1) .

8ـ الإضافات التي استحدثها المشرع بالقانون الجديد على قيم السلع و الخدمات المُتخذَة كأساسٍ لتحديد الوعاء الضريبىِّ للضريبة على القيمة المُضَاقة  ينتج عنها ـ بالضرورة ـ  تضخم الوعاء الضريبىِّ لهذه الضريبة  مما يؤدى إلى ارتفاعٍ مضطردٍ فيما يُستحق منها و لاسيما بعد إضافة  الضريبة في كل مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة إلى قيمتها في المرحلة التالية لها و بعد إضافة ضريبة الجدول المقررة في أىِّ مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون إلى قيمتها جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة .

9ـ  تخويل السلطة المُطلقة لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المُختَص فى أن يُصدِر قوائم بقيمٍ لبعض السلع أو الخدمات أو أن يضع أسسًا محاسبيةً جديدةً ـ فضلًا عن كونه يُخالف مبدأ العدالة الضريبية ـ فإنه يخالف ما تقرره المبادئ الدستورية المستقرة ؛ ذلك أن ما ينجم عن ممارسة هذه السلطة من أعباءٍ جديدةٍ  يُلقَى بها على عاتق المُكلَّفين بالضريبة بغير وجه حقٍّ يُعَدُّ بمثابة ضرائب جديدةٍ تفرضها عليهم السلطة التنفيذية دون سندٍ من القانون ، و هو ما يخالف الفقرة الثانية من المادة (38 ) من دستور النظام الحالي و التي جرى نصها على أنه : ” لا يكون إنشاء الضرائب العامة أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانونٍ ، و لا يجوز الإعفاء منها إلا فى الأحوال الُمبيَّنة فى القانون ، و لا يجوز تكليف أحدٍ أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا فى حدود القانون . “

10ـ قفز المشرع بالسعر العام للضريبة على القيمة المُضَافة في القانون الجديد من 10 % من إجمالي القيمة حسبما حددها قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى إلى13% من إجمالي  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، و 14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) في القانون الجديد .

11ـ في الوقت الذى استثنى فيه المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة الآلات و المعدات المُستخدَمة في إنتاج سلعةٍ أو تأدية خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة عدا الأتوبيسات و سيارات الركوب ( وهى التي تُعرَف بالسلع الرأسمالية ) حين جعل سعر الضريبة عليها 5 % من إجمالي قيمتها فإنه لم يُدرِج الضريبة المُستحقَّة عليها ضمن ما يَحِق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب المُستحقَّة على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها و الغير مدرجة بالجدول المرافق للقانون ، على عكس ما انتظمه قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى من تحديد السعر الضريبىِّ العام للسلع الرأسمالية بذات السعر الضريبىِّ المقرر لباقى السلع الخاضعة للضريبة على المبيعات و من إدخال الضريبة المُسددَة عليها ضمن ما يحق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب على مَبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  .

أي أن المُكلَّف في ظل القانون القديم كان يؤدى الضريبة المُستحقَّة على السلع الرأسمالية بمقدار 10% من إجمالىِّ قيمتها ليُخصَم بعد ذلك ما سدده منها مما يُستحَق عليه ـ فيما بعد ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها ، أما في ظل القانون الجديد فإنه مُلزَمٌ بسداد الضريبة المُستحقَّة على ما تداوله من السلع الرأسمالية بمقدار 5% من إجمالىِّ قيمتها دون أن يكون له الحق في خصم ما سدده من الضريبة عليها مما يُستّحّق عليه ـ بعد ذلك ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  ،  و هو ما يُحُمِّل المُكلَّف عبئًا جديدًا بفارق 5% عما كان يتحمله في ظل القانون القديم بالإضافة إلى  ضريبة الجدول و الضريبة على الُمدخَلَات الُمدرجَة ضمن التكلفة التي استثناهما القانون الجديد من الدخول فيما يَحِق للمُكلَّف خصمه .

12ـ  تختلف ضريبة الجدول التي استحدثها القانون الجديد عما كان ينتظمه قانون الضريبة على المبيعات الملغى في أن القانون الملغى في صدد تحديد سعر الضريبة على السلع المُدرَجة بالجدول رقم (1) المُرافِق له اكتفى بالنص عليه قرين كل سلعةٍ واردةٍ بالجدول في حين أن القانون الجديد إذ حدد ـ أيضًا ـ سعر الضريبة على القيمة المُضَافة قرين كل سلعة أو خدمة مُدرجَةٍ بالجدول المُرافِق له إلا أنه قرر أن تُجبَى ضريبة الجدول جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة المفروضة بموجب المادة رقم (2) منه ، و هو ما يشكل ازدواجًا ضريبيًّا استحدثه القانون الجديد بما يُخِل بمبدأ العدالة الضريبية التي  يُفترَض بالمشرع أن يراعيَها .

ـ و قد استقر قضاء المحكمة الدستورية على أنه ” و حيث إن الدستور قَرَنَ العدل بكثيرٍ من النصوص التي تضمنها ؛ ليكون قيدًا على السلطة التشريعية في المسائل التي تناولتها هذه النصوص و أنه و إن خلا من تحديدٍ لمعنى العدالة في تلك النصوص إلا أن المقصود بها ينبغي أن يتمثل فيما يكون حقًا و واجبًا سواءٌ في علائق الأفراد فيما بينهم أو في نطاق صلاتهم بمجتمعهم ، بحيث يتم دومًا تحديدها من منظورٍ اجتماعيٍّ ؛ ذلك أن العدالة تتوخى – بمضمونها – التعبير عن القيم الاجتماعية السائدة في مجتمعٍ مُعينٍ خلال فترةٍ زمنيةٍ محددةٍ  . ” . ( قضية رقم 332 لسنة 23 قضائية )

13ـ إذا كان قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى فيما يتعلق بالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق له و التي كانت تخضع لسريان الضريبة   لمرةٍ واحدةٍ فقط ما لم يطرأ عليها ما يُغيِّر من حالتها ـ كان قد استثنى تلك السلع من الخضوع لنظام الخصم المنصوص عليه فيه ، فإنه في ذات الوقت الذى أباح  فيه القانون الجديد للمُكلَّفين بالضريبة على الجدول الحقَّ في خصم ما سبق سداده من الضريبة علي أجزاء الآلات و المعدات و قطع الغيار المُستخدَمة في إنتاج سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ لضريبة الجدول فقط من قيمة ضريبة الجدول المستحقة عليهم عن هذه السلع أو تلك الخدمات فإنه قد حرمهم من الحق في خصم ما سبق سداده من الضريبة على كامل الآلة أو المعدة المستخدمة في الإنتاج و ما سبق تحميله من الضريبة على المُدخلَات التي استخدموها في الوصول بالسلعة إلى المُنتَج النهائىِّ و من الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعَة بمعرفتهم في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها في الوقت الذى يتمتع بهاتين الميزتين سائر المُكلَّفين بالضريبة العامة على القيمة المضافة و كان يتمتع بها من قبل جميع المُكلَّفين في ظل قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى .

14ـ يمكننا القول أن جميع المستوردين و المصدرين و وكلاء التوزيع   للسلع و الخدمات الخاضعة للضريبة على القيمة المُضَافة و جميع المنتجين و المؤدين لسلعةٍ أو خدمةٍ  مما أدرِج بالجدول المرافق لقانون  الضريبة على القيمة المضافة مُكلَّفون بالضريبة أيًّا ما كان حجم انتاجهم أو استيرادهم أو مبيعاتهم أو ما يؤدونه من خدماتٍ ، و لا يخضع للقيد الوارد بالمادة (16) من القانون ( حد التسجيل ) سوى منتجى السلع و موردى الخدمات غير الواردة بالجدول المرافق للقانون .

 15ـ الارتفاع بحدِّ التسجيل إلى 500000 جنيهٍ بالمقارنة بحد التسجيل الوارد بقانون الضريبة العامة على المبيعات و الذى كان يبلغ 150000 جنيهٍ للمُكلَّفين من تجار الجملة و التجزئة و 54000 جنيهٍ لباقى المُكلَّفين ممن يُشترط بلوغهم حدًّا للتسجيل  ـ لا يمثل تخفيفًا على المُستهلِك إذ أن المُستهلِك  سيتداول السلع أو الخدمات  بأسعارها السوقية سواءٌ بلغ المُكلَّف حد التسجيل أم لم يبلغْه ، كما أن هذا الارتفاع يتضاءل أثره في ظل الارتفاع الهائل في معدلات التضخم الذى تشهده البلاد حاليًّا

16ـ يُطبَّق قانون الضريبة على القيمة المُضَافَة بحيث تشمل الضريبة ـ من ناحيةٍ ـ كافة مراحل تداول السلع و الخدمات الخاضعة لأحكامه ، و تشمل ـ من ناحيةٍ أخرى ـ جميع المُكلَّفين في كل مرحلةٍ من هذه المراحل متى استوفوا شروط التسجيل المُبيَّنة بالقانون ، و من ثم فإن هذه الضريبة طُبِّقَت مباشرةً في مرحلةٍ واحدةٍ على عكس ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات حيث جرى تطبيق الضريبة على ثلاث مراحل على نحو ما بينَّا بالدراسة  .

17ـ تدرَّج المشرع في قانون الضريبة على القيمة المضافة في سعر الضريبة من  13% من إجماليِّ  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، إلى  14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) ، وهو تَدرُّجٌ هزلى قدره 1% فقط .

18ـ إمعانًا في التغول على الحقوق و الحريات و إطلاق يد السلطة التنفيذية في التصرف دون رقيبٍ أو حسيبٍ  فقد بسط المشرع حصانةً من نوعٍ جديدٍ ـ و على نحوٍ غير مسبوقٍ ـ في المادة (65) من القانون الجديد على من يحمل صفة الضبطية القضائية من موظفي مصلحة الضرائب فيما يقع منهم من جرائم أثناء أو بسبب تأدية عملهم  بأن حظر على الجهات القضائية المُختصَّة اتخاذ أىِّ إجراءٍ من إجراءات التحقيق في هذه الجرائم إلا بإذنٍ كتابىٍّ من وزير المالية أو من يفوضه ، لتصبح أنواع الحصانات في القانون المصرىِّ ثلاثةٌ : 1ـ الحصانة القضائية ، 2ـ الحصانة البرلمانية ، 3ـ الحصانة الضريبية لموظفى الضرائب .

و المشرع و إن كان قد خوَّل وزير المالية ـ من قبل ـ السلطة التخييرية في إصدارالإذن إلى جهات التحقيق المختصة لتحريك الدعوى الجنائية و التصرف فيها في جرائم التهرب الضريبىِّ فإن تخويله تلك السلطة كان لتحقيق المرونة في  اقتضاء الدين العام من الضرائب التي تهرب المكلفون بها من سدادها بحسبان أن غاية التشريعات الضريبية ـ في المقام الأول ـ هي الجباية و ليس انزال العقاب بالمتهمين ، و هذه الغاية لا تتحقق ـ بالطبع ـ فيما يقترفه موظفو الضرائب ممن يتمتعون بصفة الضبطية القضائية من جرائم أثناء أو بسبب تأدية أعمالهم .

مقدمة

المقارنة بين قانونى الضريبة على القيمة المُضَافة و ضريبة المبيعات تُظهِر بجلاءٍ المستوى المُتدنى الذى آل إليه لصوص النظام الحالي عما كان عليه لصوص نظام مبارك من الخبرة و الحنكة و الذكاء ، فبينما كان لصوص مبارك يًمُدون أيديهم في جيوب المواطنين لسرقة أقواتهم  بالحيلة و الدهاء يعمد لصوص السيسى ـ اليوم ـ إلى سرقتهم بالإكراه ، و بينما كان يضع نظام مبارك بعضًا من مساحيق التجميل لإخفاء صورته البشعة فإن نظام السيسى يخلع ملابسه الداخلية ليُظهِر سوءاته للمواطنين في و ضح النهار .

تتوخى الدراسة إلى إظهار التكلفة التي ألقى بها قانون الضريبة على القيمة المُضَافة الجديد لتثقل عاتق المواطن المصرى بالمقارنة بما كان عليه الحال إبان سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ؛ و ذلك بالمقارنة بين القانونين من حيث السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة  و وعائها الضريبىِّ و السعر المُحدَّد لها  و المكلَّفين بها ،  كما تلقى الضوء على أهم ما استحدثه القانون الجديد من أحكامٍ و قواعد و مدى انسجامها و توافقها مع المبادئ التي يتعين أن تراعيَها التشريعات الضريبية و على رأسها مبدأ العدالة الضريبية .

تمهيد

نتناول أولًا ـ و قبل الخوض في موضوع الدراسة ـ طرح الأساس النظرىِّ الذى استُقِى منه قانونا الضريبة على القيمة المُضَافة و الضريبة العامة على المبيعات و ذلك من خلال تعريف الضريبة على القيمة المضافة من الناحية النظرية .

تعريف الضريبة على القيمة المضافة من الناحية النظرية :

هي ضريبةٌ مركبةٌ غير مباشرةٍ و غير تراكميةٍ تسرى على الزيادات الحاصلة في قِيَم السلع و الخدمات المحلية و المستوردة ـ إلا ما أعفِىّ منها بنصٍ صريحٍ ـ في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها المتمثلة في الإنتاج أو الاستيراد و التوزيع و الاستهلاك ، أي أنها تُفرَض على مُحصِّلة الفرق بين قيم المُخرجَات و المُدخَلات في مرحلة المحاسبة الضريبية ، ثم تُضاف حصيلتها من قِبَل المُكلَّف بتحصيلها إلى قيم السلع أو الخدمات لتُدرَج في بندٍ مًستِقل بفاتورة البيع أو تأدية الخدمة ، و يرجع السبق في ظهورها لأول مرةٍ في فرنسا عام 1954 إلى موريس لوريه الذى ابتكرها و وضع قواعدها .

من هذا التعريف يُستفَاد أن  الضريبة على القيمة المضافة هى :

1ـ ضريبةٌ يتحدد وعاؤها الضريبىُّ فى الزيادات الحاصلة في قيم السلع و الخدمات المحلية و المستوردة في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها ، أي أنها تُفرَض على مُحصِّلة الفرق بين قيم المُخرجَات و المُدخَلات في مرحلة المحاسبة الضريبية  ثم تُضاف حصيلتها من قِبَل المكلف بتحصيلها إلى قيم السلع أو الخدمات لتُدرج في بندٍ مستقل بفاتورة البيع أو تأدية الخدمة .

 2ـ ضريبةٌ مركبة غير تراكميةٍ تُدفع مُجزَّأةً عند كل مرحلةٍ من مراحل تداولها ، و هى وإن كانت تُحصَّل و تُسدَّد إلى مصلحة الضرائب المُختصَّة بمعرفة البائع أو مؤدى الخدمة في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها إلا أن المُكلَّف بأدائها في المرحلة التالية يسترد ما سُدِّد منها في المرحلة السابقة بحسبان أنه هو الذى تحمل عبء ما سدده سلفه و أضافه إلى السعر الذى تداول به معه ، و هكذا في كل  مرحلةٍ من المراحل .ـ

3ـ ضريبةٌ غير مباشرةٍ يتحمل عبئها المستهلك النهائيُّ للسلع و الخدمات الخاضعة لها يُكلّف القائمون بتداولها في المراحل السابقة على وصولها إليه  بتحصيلها و توريدها إلى الدولة .

4ـ ضريبةٌ شاملةٌ تشمل كافة أنواع و أصناف السلع و الخدمات المحلية و المستوردة إلا ما استُثنى بنصٍّ خاصٍ ، كما تشمل كافة مراحل التداول  وصولًا إلى المستهلك النهائيِّ .

5- ضريبةٌ استهلاكيةٌ يتحمل عبئها في النهاية المستهلك النهائىُّ للسلع و الخدمات الخاضعة لها .

ـ فى كل مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة يتحكم السعر النهائىٌّ لتداولهما في تحديد مقدار القيمة المُضَافة الذى يشكل الوعاء الضريبى لهذا النوع من الضرائب و تتحق زيادة السعر النهائىُّ للسلعة أو الخدمة بأحد أمرين :

• مقدار هامش الربح الذى يتحدد بانتقال السلعة أو الخدمة من المُنتِج أو المُستورِد إلى تاجر الجملة ثم إلى تاجر التجزئة وصولًا إلى المستهلك النهائيِّ .

• مقدار الزيادة في قيمة السلعة أو الخدمة نتيجة تحويلها إلى مُنتَجٍ جديدٍ بأية وسيلةٍ كانت بتغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها على نحوٍ يضيف إلى قيمتها .

مثالٌ مُبسَّطٌ :

كَلَّفَ إنتاج عشرة أطنانٍ من القمح مُزارعًا مَبْلغًا قدره خمسون ألف جنيهٍ مثلًا ، فباع انتاجه إلى مصنعٍ للغزل و النسيج بمبلغٍ قدره مائةُ ألف جنيهٍ مثلًا ، حيث قام المصنع بتحويل ذلك القدر من القطن الخام إلى منسوجاتٍ باعها إلى أحد مصانع الملبوسات الجاهزة بمبلغٍ قدره مائتا ألف جنيهٍ مثلًا ، وكان سعر الضريبة على القيمة المضافة مثلًا 14%

يُفترَض أن يكون مقدار القيمة المضافة في كل مرحلةٍ  = ( قيمة الُمخرجَات – قيمة المُدخَلات ) × 14% ( سعر الضريبة )

إلا أنه يجرى العمل ـ محاسبيًّا ـ على حساب الضريبة  في مرحلة التداول على أساس كامل قيمة السلعة أو الخدمة ثم استنزال ما سبق سداده منها في المرحلة السابقة عدا مرحلة التداول الأولى خصمًا من الضريبة المستحقة و ليس على أساس مقدار القيمة المضافة و ذلك على الوجه الآتى :

مقدار الضريبة المستحقة  في المرحلة الأولى : 100000 × 14 / 100 = 14000 جنيه

ـ أي أن المزارع ـ و هو المتداول الأول للسلعة ـ يضيف إلى فاتورة بيع القطن إلى مصنع الغزل و النسيج مبلغ 14000 ألف جنيه يُحصِّلها من المصنع ثم يُسدِّدها كاملةً بعد ذلك إلى مصلحة الضرائب المُختصَّة دون أن يكون له الحق فى خصم الضرائب التي تم سدادها على مُدخَلاته ( تكلفة إنتاجه ) ، أي أن احتساب الضريبة يكون على كامل قيمة انتاجه الكلى دون خصم قيمة المُدخَلات .

ـ بالنسبة لمصنع الغزل و النسيج : تُحسَب الضريبة المُستحقَّة عليه على أساس كامل قيمة إنتاجه الذى استخدم فيه كامل كمية القطن التي اشتراها من المُزارع   فيُسدِّد منا المتبقى بعد خصم مقدار الضريبة المُستحقَّة في المرحلة الأولى و التي دفعها للمزارع عند شراء محصوله ، و تجرى المحاسبة في هذه المرحلة على الوجه التالى :

 مقدار الضريبة المُستحقَّة في المرحلة الثانية : 200000 × 14 / 100 = 28000 جنيهًا .

مقدار الضريبة الواجب أداؤها في المرحلة الثانية : مقدار الضريبة الُمستحقَّة في المرحلة الثانية – مقدار الضريبة المدفوعة فى المرحلة الأولى

 28000 – 14000 = 14000 جنيه

و هو ما يعنى أن ضريبة القيمة المُضافة ـ وفقًا لهذا المثال ـ تُلقى بالعبء الأكبر على صغار المزارعين و المنتجين باعتبار أنهم أول من يتداولُ السلع من المواد الخام الطبيعية أو الزراعية أو الحيوانية فيلتزمون بتحصيل الضريبة وتوريدها دون أن يكون لهم الحق فى خصم ما تم سداده منها على مدخلاتهم التي استخدموها في انتاج سلعهم الخاضعة للضريبة ، مما يجعل الضريبة على القيمة المُضافة تفتقد إلى العدالة الضريبية التي يجب توافرها في التشريعات الضريبية و تؤدى إلى ازدواجٍ ضريبىٍّ في محاسبتهم دون خصم ما تم سداده منها على المُدخَلات .

موضوع الدراسة :

أولًا : قانون الضريبة العامة على المبيعات ومفهوم القيمة المضافة :

  لقد صاغ حائكو القوانين في عهد مبارك نصوص قانون الضريبة العامة على المَبيعات على نحوٍ يمكنهم من فرض الضريبة على القيم المُضَافة للسلع و الخدمات الخاضعة للضريبة و فقًا لما هى معرفةٌ به على نحو ما قدمنا سلفًا باستثناء جزئىِّ لبعض السلع و الخدمات من الخضوع لبعض الأحكام المتعلقة بها كالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق لهذا القانون و الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لذات القانون .

و قبل تبيان ذلك نورد أهم الأحكام المُتعلِّقة بالضريبة العامة على المَبيعات من حيث السلع و الخدمات الخاضعة لها  و وعائها الضريبىِّ و السعر المُحدَّد لها و التكليف بها و مراحل تطبيقها و الأحكام الخاصة بالسلع و الخدمات الواردة بالجدولين آنفى الذكر و ما يتعلق بذلك مما أورده القانون المذكور من أحكامٍ . 

السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات :

جرى نص  المادة رقم (2) قانون الضريبة العامة على المبيعات على أن :

” تُفرَض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المُصنَّعة المحلية و المُستوردَة الا ما استُثنِى بنصٍّ خاصِّ .

و تُفرَض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المُرافِق لهذا القانون .

و يكون فرض الضريبة بسعر ( صفر ) على السلع و الخدمات التى يتم تصديرها للخارج طبقا للشروط و الأوضاع التى تحددها اللائحة التنفيذية لهذا القانون . “

باستعراض ما أوردته هذه المادة بفقراتها الثلاث من أحكامٍ يتضح الآتى :

1ـ قَصَرت الفقرة الأولى من هذه المادة نطاق سريان الضريبة على السلع المُصنعَة فقط سواءٌ أكانت محليةً أم مستوردةً دون باقى أنواع السلع كالمحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية .

و قد أوردت المادة الأولى من ذات القانون تعريف السلعة الخاضعة للضريبة بأنها “ كل مُنتَج صناعيٍّ سواءٌ كان محليًّا أو مستوردًا “ و أوردت ـ أيضًا تعريف التصنيع بأنه ” هو تحويل المادة ـ عضويةً أو غير عضويةٍ ـ بوسائل يدويةٍ أو آليةٍ أو بغيرها من الوسائل إلى مُنتَجٍ جديدٍ أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها . و يُعد تصنيعًا تركيب أجزاء الأجهزة و التغليف و إعادة التغليف و الحفظ فى الصناديق و الطرود و الزجاجات أو أية أوعيةٍ اخرى و يُستثنَى من ذلك عمليات تعبئة المُنتجَات الزراعية بحالتها و عمليات التعبئة التى تقوم بها محلات البيع بالقطاعى أو التجزئة عند البيع للمستهلك مباشرةً ، و كذلك أعمال تركيب الآلات و المعدات لأغراض التشييد و البناء ” .

و يلاحظ أن المشرع و إن كان قد قَصَر نظاق سريان أحكام هذا القانون على السلع المُصنعَة فحسب إلا أنه قد توسع في تعريف عملية التصنيع التي تجرى على المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية  فجعل أىَّ تحويلٍ أو تغييرٍ لحجمها أو شكلها أو مجرد تغليفها أو إعادة تغليفها يعد تصنيعًا يُخضِعها للضريبة المنصوص عليها بالقانون المشار إليه ، و لاشك أن تداول المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية يستلزم ـ بالضرورة ـ إخضاعها لواحدةٍ من العمليات المشار إليها آنفًا و بذلك تدخل في عداد السلع المُصنَّعة التي تخضع للضريبة مثل تعبئة الأرز و الألبان  في عبواتٍ بأوزانٍ تلائم الاحتياجات المألوفة للمستهلك العادى ، ومن ثم يمكننا القول أن المشرع إذ توسع في تعريف عملية التصنيع التي تُخضِع السلع للضريبة العامة على المبيعات فإنه بذلك يكون ـ من الناحية العملية ـ قد أخضع المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان هذه الضريبة .

2ـ قَصَرت الفقرة الثانية من هذه المادة نطاق سريان الضريبة على الخدمات فيما أدرج منها بالجدول رقم ( 2 ) المرافق لهذا القانون قحسب ، و هو ما يخرج باقى الخدمات الأخرى عن نطاق سريانها ، و يؤكد ذلك أن المادة الأولى من هذا القانون قد عرَّفت الخدمة التي تخضع للضريبة بأنها ” كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق .

3ـ عالجت الفقرة الثالثة من هذه المادة السعر المحدد للضريبة العامة على المبيعات فيما يتعلق بالسلع و الخدمات التى يتم تصديرها للخارج فجعلت الضريبة المفروضة عليها بسعر ( صفر ) شريطة أن يكون تصديرها طبقًا للشروط و الأوضاع التى تحددها اللائحة التنفيذية لهذا القانون ، و هو ما يعنى ـ حُكمًا ـ استثناء السلع المُصدَّرة وفقًا   للشروط المنصوص عليها باللائحة التنفيذية من الخضوع لهذه الضريبة ، و هذا أمرٌ بديهىٌّ بحسبان أن الضريبة على المبيعات تتسم بطبيعةٍ استهلاكيةٍ ، أي أنها تُفرَض على استهلاك السلع و الخدمات الخاضعة لها ؛ الأمر الذى يُخرِج السلع و الخدمات التي يتم تصديرها عن نطاق سريان أحكامها لأن استهلاك السلع المُصدَّرة يتم في الخارج بعيدًا عن سلطان الدولة المُصدِّرة .

الوعاء الضريبىُّ للضريبة العامة على المبيعات و الوقائع المنشئة لها  :

 جرت نصوص الفقرات الثلاث الأوّل من المادة رقم (6) من قانون الضريبة العامة على المبيعات على أنه :

” تُستحَق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المُكلَّفين وفقًا لأحكام هذا القانون  .

و يُعتبَر فى حكم البيع قيام المُكلَّف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة فى أغراضٍ خاصةٍ أو شخصيةٍ ، أو التصرف فيها بأىٍّ من التصرفات القانونية .

  كما تُستحقُّ الضريبة بالنسبة الى السلع المُستوردَة فى مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية ، و تُحصَّل وفقًا للإجراءات المقررة فى شأنها . “

 كما جرى نصا الفقرتين الأولى  و الثالثة من المادة رقم (11) من ذات القانون على أنه :

“ تكون القيمة الواجب الإقرار عنها و التى تُتخَذ أساسًا لربط الضريبة بالنسبة للسلع أو ما يُؤدَّى من خدماتٍ خاضعةٍ للضريبة هى القيمة المدفوعة فعلًا فى الأحوال التى يكون فيها بيع السلعة أو تقديم الخدمة من شخصٍ مُسجَّلٍ إلى شخصٍ آخر مستقلٍ عنه وفقًا للمجريات الطبيعية للأمور ، و إلا قُدِّر ثمن السلعة أو الخدمة بالسعر أو المقابل السائد فى السوق فى الظروف العادية وفقًا للقواعد التى تحددها اللائحة التنفيذية .

و بالنسبة للسلع المستوردة من الخارج فتُقدَّر قيمتها فى مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بالقيمة المُتخذًة أساسًا لتحديد الضريبة الجمركية مضافًا إليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة على السلعة “

باستعراض المادتين آنفتى الذكر يتضح الآتى :

1ـ بالنسبة للسلع و الخدمات المحلية الخاضعة للضريبة فإن الواقعة المُنشئة للضريبة عليها تنشأ ببيع السلعة أو أداء الخدمة ، و تتحدد قيمة الوعاء الضريبىِّ للسلعة عند بيعها أو للخدمة حال أدائها بإجمالىِّ السعرالذى تُبَاع به السلعة أو تُؤدَّى مقابله الخدمة .  

2ـ بالنسبة للسلع المستوردة فإن الواقعة المُنشئة للضريبة عليها تنشأ بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية عليها في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك ، و تتحدد قيمة الوعاء الضريبىِّ للسلعة المُستوردَة  بالقيمة المُتخذَة أساسًا لتحديد الضريبة الجمركية مُضافًا إليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة على السلعة .

3ـ  لم تتناول المادتان آنفتا الذكر ما يتعلق بتحديد الوعاء الضريبىِّ و الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة إلى الخدمات المُستوردَة من الخارج ، و بالتالى فإنها ـ بذلك ـ تكون خارج نطاق سريان نصوص هذا القانون .

4ـ لا تسرى أحكام الضريبة العامة على المَبيعات إلا على السلع المُستوردَة بقصد الاتجار ، و قد عَرَّفت المادة الأولى من هذا القانون المُستورِد المُكلَّف بأداء الضريبة بأنه : ” كل شخصٍ طبيعىٍّ أو معنوىٍّ يقوم باستيراد سلعٍ صناعيةٍ أو خدماتٍ من الخارج خاضعةٍ للضريبة بغرض الاتجار  ” . ،  و يكاد يخلو هذا الشرط ـ من الناحية العملية ـ من أية فائدةٍ تُذكر ؛ إذ جعل المشرع استعمال السلع الُمستوردَة في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ قانونىٍّ بمثابة البيع الحُكْمِىِّ ، أي أن استيراد سلعةٍ لاستخدامها في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ آخر غير البيع كهبتها إلى شخصٍ آخر أو جهةٍ معينة يكون بمثابة الاستيراد بغرض الاتجار فيخضع للضريبة ، و يمكننا بذلك أن نقول : إن المشرع أخضع كافة السلع المستوردة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة العامة على المبيعات .

سعر الضريبة العامة على المبيعات و كيفية حسابه :

جرى نص المادة رقم (3) من قانون الضريبة العامة على المبيعات على أنه :

” يكون سعر الضريبة على السلع 10% و ذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها
ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات . “

و جرى نص الفقرة الأولى من المادة رقم (13) من ذات القانون على أن :

 ” تُضَاف قيمة الضريبة إلى سعر السلع أو الخدمات بما فى ذلك السلع و الخدمات المُسعَّرَة جبريًا و المُحددة الربح . “

و جرى نصا الفقرتين الأولى و الثانية من المادة رقم (23) من ذات القانون على أنه :

”  للمُسجَّل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة الُمستحقَّة على قيمة مبيعاته من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبةٍ على المَردودات من مبيعاته و ما سبق تحميله من هذه الضريبة على مُدخَلاته ، و كذلك الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعة بمعرفة المُسجَّل في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها طبقًا للحدود و بالشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية .  

و لا يسرى الخصم المشار إليه في الفقرة السابقة على السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق . ” .

وجرى نص المادة رقم (23) مكررًا من ذات القانون على أنه :

” للمُسجَّل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المُستحقَّة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تُستخدَم في إنتاج سلعةٍ أو تأدية خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة و ذلك عدا سيارات نقل الأفراد و سيارات الركوب إلا إذا كان استخدامها هو النشاط المُرَخص به للمُنشَأة .

و يكون الخصم في حدود المُستحَق من الضريبة و يًرحَّل ما لم يُخصَم إلى الفترات الضريبية حتى يتم الخصم بالكامل

و يضع وزير المالية قواعد سداد الضريبة على الآلات و المعدات . “

باستعراص المواد آنفة الذكر يتبين الآتى :

1ـ فَرَّق المشرع في صدد تحديد سعر الضريبة العامة على المبيعات ما بين السلع الخاضعة لها من ناحيةٍ و ما بين الخدمات الخاضعة لها من ناحيةً أخرى ، كما فرَّق في تحديد سعر الضريبة ما بين السلع الخاضعة لها بوجهٍ عام و ما بين السلع الواردة في الجدول رقم (1) المرافق للقانون ،  فحدد السعر العام للضريبة على السلع بواقع 10% من إجماليِّ قِيَمها و استثنى من ذلك السلع الواردة بالجدول المشار إليه ليجعل سعرها الضريبىَّ مُحدَّدًا ـ سلفًا ـ قرينها بالجدول ، و بالنسبة للخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون فقد جعل سعرها الضريبى ـ أيضًا ـ محددًا سلفًا قرينها بالجدول .  

2ـ تُحسَب الضريبة باعتبار القيمة الإجمالية لسعر السلعة عند بيعها أو سعر الخدمة حال أدائها و تُضَاف إلى السعر الإجمالىِّ للسلعة أو الخدمة ليتحمله المستهلك النهائىُّ لها .

3ـ يُخصَم من الضريبة المُستحقَّة على المُكلَّف بأدائها الآتى :

• ما سبق سداده أو حسابه من الضريبة على مردودات مبيعاته من السلع .

• ما سبق تحميله من الضريبة على المُدخَلَات التي استخدمها في الوصول بالسلعة إلى المُنتَج النهائىِّ .

• الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعَة بمعرفتة في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها .

(د) ما سبق تحميله من الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تُستخدَم في إنتاج السلع أو تأدية الخدمات الخاضعة للضريبة ـ و هى التي تُعْرف بالسلع الرأسمالية  باستثناء ـ سيارات نقل الأفراد و سيارات الركوب إلا إذا كان استخدامها هو النشاط المُرخَّص به للمُنشأة ، و قد استدرك المشرع ذلك الحكم بالمادة (23) مكررًا من القانون .

4ـ استثنى المشرع ـ ضمنًا ـ من نظام الخصم المنصوص عليه بقانون الضريبة العامة على المبيعات الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المُرافِق للقانون بعدم تناولها بالمادة (23) منه على عكس ما سلكه بالمادة (23) مكررًا .

5ـ جرى العمل في حساب الضريبة على عدم خصم الضريبة على المُدخَلات عند مُحاسبة البائع الأول للسلعة أو الخدمة الخاضعة للضريبة .

6ـ  استثنى المشرع  ـ صراحةً ـ من نظام الخصم المشار إليه سلفًا السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافِق للقانون .

7ـ ساوى المشرع بين الخدمات و السلع الخاضعة للضريبة  في الحكم الذى أوردته المادة (23) مُكررًا بصدد الأحقية فى خصم ما سبق تحميله من الضريبة على السلع الرأسمالية من الضريبة المُستحقَّة على ما تنتجه من سلعٍ و خدماتٍ .

و من ثم يمكننا القول أن الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون و السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق له لا تخضع لأحكام نظام الخصم المنصوص عليه بالمادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات عدا ما سبق تحميله من الضريبة على السلع الرأسمالية على نحو ما ورد بالمادة (23) من ذات القانون .  

استثاءٌ خاص بالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق القانون

جرى نص الفقرة الأولى من المادة رقم (47) من قانون الضريبة العامة على المبيعات بالبند الأول منها على أنه :

” تـسري أحـكام هذا القانون على السلع المُبينَة في الجدول رقم (1) المرافق و ذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول و الأحكام الآتية :

ـ تُستحَق الضريبة على هذه السلع عند البيع الأول للسلعة المحلية أو بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية بالنسبة للسلع المُستوردَة فقط و لا تُفرَض الضريبة مرةً أخرى إلا إذا حدث تغيرٌ في حالة السلعة  . “

يُستفَاد من نص هذه المادة الآتى :

1ـ أن المشرع قد استثنى السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات من تكرار استحقاق الضريبة عليها في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها بأن جعل استحقاق الضريبة على السلع المحلية الواردة بالجدول ينشأ ـ فقط ـ عند تحقق واقعة بيعها الأول  بينما جعل استحقاقها على السلع المُستوردَة الواردة بالجدول يتحقق ـ فقط ـ عند تحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية .

2ـ  حظر المشرع فرض الضريبة على المبيعات في المراحل اللاحقة لمرحلة التداول الأول للسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون طالما بقيت هذه السلع على حالها دون تغيرٍ في حالتها يؤدى إلى ازياد قيمها السعرية ، ويُعَد ذلك المسلك من المشرع إعمالًا صريحًا لمفهوم القيمة المضافة .

حد التكليف بالضريبة العامة على المبيعات و المكلفون بها :

جرى نص المادة رقم (1) من فانون الضريبة العامة على المبيعات بالبند الخامس على أنه :

” يُقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ  والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منـها :

(5) المُكلَّف

الشخص الطبيعيُّ أو المعنويُّ المُكلَّف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواءٌ كان مُنتجًا صناعيًّا أو تاجرًا أو مؤديًا لخدمةٍ خاضعةٍ للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مُستورٍدٍ لسلعةٍ أو خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته . “

 و جرت نصوص الفقرات الأولى  و الثالثة و الرابعة و الخامسة من المادة رقم (18) من ذات القانون على أنه :

 ” (ا)على كل مُنتِج صناعىٍّ بلغ أو جاوز إجمالىُّ قيمة مبيعاته من السلع الصناعية المُنتجَة محليًّا الخاضعة للضريبة و المُعفَاة منها خلال الاثنى عشر شهرًا السابقة على تاريخ العمل بهذا القانون 54 ألف جنيهٍ ، و كذلك على مورد الخدمة الخاضعة للضريبة وفقًا لأحكام هذا القانون إذا بلغ أو جاوز المقابل الذى حصل عليه نظير الخدمات التى قدمها فى خلال تلك المدة هذا المبلغ أن يتقدم إلى المصلحة بطلبٍ لتسجيل اسمه و بياناته على النموذج   المعد لهذا الغرض و ذلك خلال المدة التى يحددها الوزير .

(3) و يجوز بقرارٍ من الوزير تعديل حد التسجيل المشار إليه .

(4) و على كل شخصٍ طبيعىٍّ أو معنوىٍّ أصبح مُكلفًا وفقًا لكل مرحلةٍ من مراحل تطبيق هذا القانون بلغت قيمة مبيعاته حد التسجيل أو جاوزته فى أية سنةٍ ماليةٍ أو جزءٍ منها بعد العمل بهذا القانون أن يتقدم إلى المصلحة بالطلب المشار إليه و ذلك خلال المدة التى يحددها الوزير ، و تسرى عليه أحكام هذا القانون اعتبارا من أول الشهر التالى للشهر الذى بلغت مبيعاته أو مقابل الخدمات التى قدمها حد التسجيل أو جاوزته .

(5) كما يلتزم بتقدم طلب التسجيل كل ُمستورٍدٍ و وكلاء التوزيع المساعدين للمُكلَّفين .  “

و جرى نص الفقرة الأولى من المادة رقم (47) من ذات القانون بالبند السادس منها على أنه :

” تـسري أحـكام هذا القانون على السلع المبينة في الجدول رقم (1) المُرافِق و ذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول و الأحكام الآتية :  

ـ على كل مُنتِجٍ صناعيٍّ أو مُستورِدٍ لسلعةٍ من هذه السلع أن يُسجِّل نفسه لدي المصلحة مهما كان حجم مبيعاته أو إنتاجه طبقًا للقواعد والإجراءات التي تحددها اللائحة التنفيذية . “

باستعراض المواد آنفة الذكر يتبين الآتى :

1ـ أن التكليف بالضريبة العامة على المبيعات لا ينشأ إلا إذا بلغت أو جاوزت قيمة مبيعات المُكلَّف من السلع أو الخدمات  الخاضعة للضريبة والمعفاة منها 54000 جنيهٍ خلال الاثنى عشر شهرًا السابقة على تاريخ العمل بقانون الضريبة العامة على المبيعات أو إذا بلغت أو جاوزت هذا المبلغ خلال سنةٍ ماليةٍ أو جزءٍ منها بعد العمل بهذا القانون  

2ـ ينشأ التكليف بهذه الضريبة على جميع المُستورِدين و وكلاء التوزيع المساعدين أيًّا ما كانت قيمة مبيعات كلٍّ منهم .

3ـ ينشأ التكليف بهذه الضريبة على جميع المُنتِجين و المُستوِردين لسلعةٍ من السلع المُبينَة في الجدول رقم (1) المُرافِق للقانون أيًّا ما كان حجم انتاج المُكلَّف أو حجم مبيعاته .

4ـ منح القانون الوزير السلطة المطلقة في تعديل حد التسجيل بفرارٍ منه .

يمكننا القول أن جميع المُستورِدين و وكلاء التوزيع المساعدين للمُكلَّفين و المُنتِجين لسلعةٍ من السلع المُبينَة في الجدول رقم (1) المُرافِق لقانون الضريبة العامة على المبيعات مُكلَّفون بالضريبة أيًّا ما كان حجم انتاجهم أو استيرادهم أو مبيعاتهم ، و لا يخضع للقيد الوارد بالمادة (47) منه سوى منتجى السلع غير الواردة بالجدول رقم (1) المُرافِق للقانون و موردى الخدمات الخاضعة للضريبة .

مراحل تطبيق الضريبة :

أوردت المادة الأولى من قانون الضريبة العامة على المبيعات المراحل التي تمر بها الضريبة بنصها على أن :

” مراحل تطبيق الضريبة :

المرحلة الأولى :

و يُكلَّف فيها المُنتِج الصناعىُّ و المُستورِد و مؤدى الخدمة بتحصيل الضريبة و توريدها للمصلحة .

المرحلة الثانية :

و يُكلَّف فيها المُنتِج الصناعىُّ و المُستورِد و مؤدى الخدمة و كذلك تاجر الجملة بتحصيل الضريبة و توريدها للمصلحة .

المرحلة الثالثة :

و يُكلَّف فيها المُنتِج الصناعىُّ و المُستورِد و مؤدى الخدمة و تاجر الجملة و كذلك تاجر التجزئة بتحصيل الضريبة و توريدها للمصلحة ” .

وجرى نص المادة رقم (4) من ذات القانون  على أنه :

” تسري المرحلة الأولى من تطبيق الضريبة من تاريخ العمل بهذا القانون و يجوز بقرارٍ من رئيس الجمهورية الانتقال في تحصيل الضريبة بالنسبة لبعض السلع إلى المرحلة الثانية أو الثالثة حسب الأحوال .”

و حيث أنه بتاريخ  24 مايو سنة 2001 م صدر القانون رقم  17 لسنة 2001 بتطبيق المرحلتين الثانية و الثالثة من الضريبة العامة على المبيعات المنصوص عليها فى القانون رقم 11لسنة 1991 وقد جرى نص مادته الأولى على أن  :

” تسرى اعتبارًا من تاريخ العمل بهذا القانون المرحلتان الثانية و الثالثة من مراحل تطبيق الضريبة العامة على المبيعات المنصوص عليها فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة1991

و مع عدم الإخلال بحد التسجيل المنصوص عليه فى ذلك القانون بالنسبة للمُنتِج الصناعيِّ ومؤدى الخدمة والمُستورِد و مُنتِج سلع الجدول رقم (1) المُرافِق لذات القانون يكون حد التسجيل للتاجر مائةً و خمسين ألف جنيهٍ .

وعلى التاجر المُكلَّف وفقًا لأحكام هذا القانون أن يتقدم إلى مصلحة الضرائب على المبيعات لتسجيل اسمه و بياناته وفقًا للأحكام المنصوص عليها بالمادة (18) من ذات القانون و ذلك خلال ثلاثين يومًا من تاريخ العمل بهذا القانون ، على أن يتم تحصيل الضريبة اعتبارًا من أول الشهر التالى لانتهاء تلك المدة . “

و جرى نص مادته الثانية على أن :

” ينشر هذا القانون فى الجريدة الرسمية ، و يُعمل به اعتبارًا من اليوم التالى لتاريخ نشره “

و قد نُشِر هذا القانون بالجريدة الرسمية – العدد 21 (تابع) فى 24 مايو سنة 2001

و بذلك فإن الضريبة العامة على المبيعات قد طُبِّقت بمراحلها الثلاث اعتبارًا من تاريخ 24 / 5 / 2001 ليصبح تُجَّار الجملة و التجزئة من عداد المُكلَّفين بتحصيل و توريد الضريبة بذات الشروط المنصوص عليها في القانون رقم 11لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات فيما عدا حد التسجيل الذى أصبح بموجب القانون رقم 17 لسنة 2001 بالنسبة لتاجر الجملة و تاجر التجزئة دون غيرهما من المكُلَّفين مبلغ 150000 جنيهٍ مع بقاء باقى المُكلَّفين خاضعين للحد الوارد في المادة (18) من قانون الضريبة العامة على المبيعات و قدره 54000 حنيهٍ  .

الأمر الذى تكون معه الضريبة العامة على المبيعات قد شملت جميع مراحل تدول السلع و الخدمات الخاضعة لها و صولًا إلى المستهلك    

 ـ من جماع ذلك كله يتضح الآتى :

1ـ توسَّع المشرع في تعريف عملية  التصنيع  فأخضع ـ من الناحية العملية ـ كافة السلع بما فيها المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية  و الحيوانية لتطبيق الضريبة العامة على المبيعات ، إذ إنه جعل مجرد تقسيم السلعة و تعبئتها يعتبر من عداد عمليات التصنيع التي تُكسِب السلعة وصف ” السلعة المُصنَّعة ” التي تخضع للضريبة ، و من المعلوم ـ بالضرورة أن طرح المحاصيل الزراعية أو المنتجات الطبيعية و الحيوانية للاستهلاك كسلعٍ يحتاج بالضرورة إلى مثل هذه العمليات ليتسنى تداولها و بيعها ، أما بالنسبة للخدمات فقد اقتصر المشرع في هذا القانون على اخضاع الخدمات   الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المُرافِق له دون غيرها من الخدمات الأخرى لنطاق تطبيق الضريبة ؛ الأمر الذى يجعل الضريبة العامة على المبيعات تتسع لتشمل جميع السلع مُصنَّعةً و غير مصنعةٍ و تشمل الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المُرافِق للقانون المذكور .

2ـ جعل المشرع من بيع السلعة أو أداء الخدمة أو تحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية على السلعة المُستوردَة ـ حسب الأحوال ـ وقائع منشئة للضريبة العامة على المبيعات  ، واشترط لتطبيقها على السلع المُستوردَة أن يكون الاستيراد بغرض الاتجار إلا أنه جعل الاستيراد للاستخدام في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ في حكم الاستيراد بغرض الاتجار مما جعل السلع المُستوردَة لأىِّ غرضٍ كان تخضع لهذه الضريبة ، و بتطبيق الضريبة بمراحلها الثلاث لتشمل في التكليف تجار الجملة و التجزئة يكون المُشرِّع بذلك قد أخضع كافة مراحل تداول السلع و الخدمات لنطاق سريان قانون الضرية العامة على المبيعات باستثناء الخدمات المُستوردَة من الخارج و هي قليلة الأهمية بالنسبة للخدمات المُنتجَة محليًّا .

3ـ استعاض المشرع عن اقتصار تطبيق الضريبة العامة على المبيعات على الخدمات الواردة بالجدول رقم ( 2 ) المُرافِق للقانون دون غيرها من الخدمات الأخرى و ذلك بأن استثنى الخدمات الخاضعة للضريبة من سريان أحكام نظام الخصم الوارد بالمادة (23) من القانون ، و إن كان قد أسبغ عليها حكم المادة (23) مكررًا فيما يتعلق بخصم ما سبق تحميله من الضريبة على السلع الرأسماليه .

4ـ استعاض المشرع عن حظر فرض الضريبة على المبيعات في المراحل اللاحقة لمرحلة التداول الأول بالنسبة للسلع الواردة بالجدول رقم (1) المُرافِق للقانون طالما بقيت هذه السلع على حالها دون تغيرٍ في حالتها بأن استثنى هذه السلع من سريان أحكام نظام الخصم الواردة بالمادة (23) من قانون الضريبة العامة على المبيعات ، و إن كان قد أسبغ عليها حكم المادة (23) مكررًا فيما يتعلق بخصم ما سبق تحميله من الضريبة على السلع الرأسمالية .

5ـ جعل المشرع السعر العام للضريبة على المبيعات بواقع 10% من إجماليِّ قيمة الوعاء الضريبىِّ ، و استثنى من ذلك السلع الواردة بالجدول رقم (2) المُرافِق للقانون ليجعل سعرها الضريبىَّ مُحَددًا ـ سلفًا ـ قرينها بالجدول ، و بالنسبة للخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المُرافِق للقانون فقد جعل سعرها الضريبىَّ ـ أيضًا ـ مُحددًا سلفًا قرينها بالجدول ، و أوجب إضافة الضريبة  ـ في كل الأحوال ـ إلى القيمة الإجمالية للسلعة أو الخدمة ليتحمله المستهلك النهائىُّ لها .  

6ـ جميع الُمستورِدين و وكلاء التوزيع المساعدين للمُكلَّفين و المُنتِجين لسلعةٍ من السلع المُبينَة في الجدول رقم (1) المًرافِق لقانون الضريبة العامة على المبيعات مُكلَّفون بالضريبة أيًّا ما كان حجم انتاجهم أو استيرادهم أو مبيعاتهم ، و لا يخضع لقيد حد التكليف الوارد بالمادة (47) و قدره 54000 جنيه    سوى مُنتجى السلع غير الواردة بالجدول رقم (1) المُرافِق للقانون  و موردى الخدمات الخاضعة للضريبة باستثناء تجار الجملة و التجزئة إذ أنه و فقًا للقانون رقم  17 لسنة 2001 بتطبيق المرحلتين الثانية و الثالثة من الضريبة العامة على المبيعات المنصوص عليها فى القانون رقم 11لسنة 1991قد أصبح حد التكليف بالنسبة لهم مبلغ 150000 جنيهٍ بدلًا من 54000 جنيهٍ .

الخلاصة  :

الضريبة العامة على المبيعات تتسم بكامل الأحكام و الشروط المتعلقة بالضريبة على القيمة المُضافة باستثناءاتٍ محدودةٍ جدًا استعاض المشرع عن الآثار الناجمة عنها بآلياتٍ أخرى نص عليها في مواضع متفرقة من قانون الضريبة العامة على المبيعات على نحو ما قدمنا .

ثانيًا : قانون الضريبة على القيمة المضافة الجديد  :

السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة على القيمة المضافة :

جرى نص  المادة رقم (1) من قانون الضريبة على القيمة المضافة   بالبندين رقمى (14) ، (15) في صدد تعريف السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة على  أنه :

” يُقصَد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتيه المعانى المُبيَّنة قرين كلٍّ منها :

  (14) السلعة : كل مادةٍ طبيعيةٍ أو مُنتَّجٍ حيوانىٍّ أو زراعىٍّ أو صناعىٍّ بما فى ذلك الطاقة الكهربائية سواءٌ كانت محليةً أو مُستوردَةً و يُسترشَد فى تحديد مُسمَّى السلعة بما يَرِد بشأنها بملاحظات و نصوص البنود المُبيَّنة بالأقسام و الفصول الواردة بجداول التعريفة الجمركية المعمول بها  .
(15) الخدمة : أىُّ عملٍ يتم القيام به و لا يقع ضمن تصنيف السلع سواءُ كان محليًّا أو مُستوردًا .“

جرى نص  المادة رقم (2) من ذات القانون على أن :

“ تُفرَض الضريبة علي السلع و الخدمات بما في ذلك السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المُرافِق لهذا القانون سواءٌ كانت محليةً أو مًستوردَةً في كافة مراحل تداولها إلا ما استُثني بنصٍّ خاصٍّ . “

باستعراض ما أوردته هاتان المادتان من أحكامٍ يتضح الآتى :

1ـ أخضع المشرع ـ صراحةً ـ كافة السلع التي يتم تداولها لنطاق سريان الضريبة على القيمة المُضَافة سواءٌ أكانت مُصنَّعةً أم غير مصنعةٍ كالمحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية بما في ذلك الكهرباء و سواءٌ أكانت محليةً أم مُستورَدةً

 ـ أخضع المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة على القيمة المُضَافة إلا أن الحال لم يتغير عما كان عليه في ظل أحكام  قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ؛ ذلك أن المشرع في القانون الملغى و إن كان قد نص صراحةً على إخضاع السلع المُصنَّعة دون غيرها من السلع غير المُصنَّعة كالمحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة العامة على المبيعات إلا أنه توسَّع  في تعريف عملية  التصنيع  فجعلها تشمل ـ من الناحية العملية ـ كافة السلع المُصنعَة و غير المُصنَّعةِ لتسرى عليها جميعًا أحكام الضريبة العامة على المَبيعَات على نحو ما بَيَّنَّا آنفًا .

2ـ  أطلق المشرع العنان لنفسه ليُخضِع كافة الخدمات للضريبة على القيمة المضافة دون قيدٍ أو شرطٍ  حيث عرَّف الخدمة الخاضعة للضريبة بأنها ” أىُّ عملٍ يتم القيام به و لا يقع ضمن تصنيف السلع سواءٌ كان محليًّا أو مُستورَدًا ”  .

ـ و المشرع بذلك يكون قد غاير ما سلكه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى حين انتظم الخدمات الخاضعة للضريبة في جدولٍ مرافقٍ للقانون المذكور ليقتصر سريان أحكام الضريبة فقط على الخدمات الواردة بهذا الجدول دون عيرها من الخدمات الغير منصوصٍ عليها فيه .      

3ـ أخضع المشرع الخدمات المُستورَدة من الخارج لنظاق سريان أحكام الضريبة على القيمة المُضَافة ، و يُستفاد هذا من عموم ألفاظه و عباراته و ما أوردته الفقرة الثالثة من المادة رقم (5) التي جرى نصها على أنه ” و تُستحَق الضريبة بالنسبة للخدمات المُستورَدة بتحقق واقعة تأدية الخدمة الى مُتلقيها فى مصر أيًّا كانت الوسيلة التي تُؤدَّى بها . “

ـ  كان المشرع قد أغفل ـ من قبل ـ في قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى تنظيم ما يتعلق بتحديد الوعاء الضريبى و الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة إلى الخدمات المستوردة من الخارج و بالتالى فإنها كانت خارج نطاق سريان نصوص القانون الملغى .

الخلاصة :

من الناحية العملية لم يُدخِل قانون القيمة المُضَافة الجديد في نطاق سريان الضريبة سوى الخدمات التي لم تكن واردةً بالجدول رقم (2) المُرافِق لقانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى و الخدمات المُستوردَة من الخارج .

الوعاء الضريبىُّ للضريبة على القيمة المضافة و الوقائع المنشئة لها  :

جرى نص المادة رقم (5) من قانون الضريبة على القيمة المُضَافة على أنه :

” تًستحَق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المُكلَّفين فى كافة مراحل تداولها وفقًا لأحكام هذا القانون وأيًّا كانت وسيلة بيعها أو أدائها أو تداولها بما في ذلك الوسائل الإليكترونية                          . 
و تُستحَق الضريبة بالنسبة للسلع المُستورَدة أيًّا كان الغرض من استيرادها  فى مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية ، كما تُستحَق فى كافة مراحل تداولها داخل البلاد بعد الإفراج عنها ، و تُستحَق الضريبة للسلع المُستورَدة أيًّا كان الغرض من استيرادها بما في ذلك ما يكون للاستهلاك الشخصيِّ أو الاستخدام الخاص في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية ، كما تُستحَق في كافة مراحل تداولها داخل البلاد بعد الافراج عنها ، و تُطبَق في شأن السلع المُستورَدة القواعد المتعلقة بالأنظمة الجمركية الخاصة و ذلك فيما لم يرد بشأنه نصٌّ خاصٌّ في هذا القانون                                    . 
و تُستحَق الضريبة بالنسبة للخدمات المُستورَدة بتحقق واقعة تأدية الخدمة إلى مُتلقيها فى مصر أيًّا كانت الوسيلة التي تؤدى بها                         .
و لا تُستحَق الضريبة على السلع العابرة بشرط أن يتم النقل تحت رقابة مصلحة الجمارك و وفقًا للقواعد المقررة بقانون الجمارك                 .
و يُعتبَر في حكم البيع قيام المُكلَّف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة بغرض الاستهلاك الشخصيِّ او الاستخدام الخاصِّ أو التصرف فيها بأيِّ من التصرفات القانونية . “

و جرى نص البند ان الأول و الثانى من المادة رقم (10) من ذات القانون على أنه :

 ” 1ـ تكون القيمة الواجب الإقرار عنها و التى تُتخَذ أساسًا لحساب الضريبة و ضريبة الجدول بالنسبة لبيع السلع أو ما يؤدى من خدمات ٍخاضعةٍ للضريبة و لو كانت مستوردةً هى القيمة المدفوعة فعلًا أو الواجب دفعها بأية صورةٍ من صور أداء الثمن وفقًا للمجريات الطبيعية للأمور .

 2ـ تتضمن القيمة الواجب الإقرار عنها وفقًا لأحكام الفقرة (1) من هذه المادة المبالغ الآتية :

(أ) المبالغ التى يتم تحصيلها من المُشترِى أو مُتلقِّى الخدمة تحت أىِّ مسمًى طالما كانت بمناسبة بيع السلع أو أداء الخدمات .

(ب) جميع المصاريف العَرَضية كتكاليف العمولة و التغليف و التستيف و النقل و التأمين المفروضة من قبل البائع على المُشترِى أو المُستورِد  .

 3ـ فى حالة بيع سلعةٍ أو خدمةٍ محليةً أو مستوردةً بين أشخاصٍ مرتبطين يجب ألا تقل قيمة البيع عن السعر الذي يتم التعامل به بين شخصين غير مرتبطين وفقًا لقوى السوق و ظروف التعامل .

 4 ـ فى حالة البيع بالمقايضة تكون قيمة السلعة المُتخذَة أساسًا لربط الضريبة هي سعرها وفقًا لقوى السوق و ظروف التعامل .

5ـ تتحدد القيمة الواجب الإقرار عنها بالنسبة للسلع أو الخدمات للاستخدام الخاص على أساس إجماليِّ التكلفة و تُحدَّد هذه القيمة بالنسبة الى السلع او الخدمات للاستهلاك الشخصيِّ بالسعر وفقًا لقوى السوق و ظروف العمل .

6ـ تتضمن القيمة بالنسبة لمبيعات التقسيط المُتخذَة أساسًا لحساب الضريبة و ضريبة الجدول فوائد البيع بالتقسيط فيما يزيد على سعر الائتمان و الخصم المُعلَن من البنك المركزى فى تاريخ البيع و تُحدِّد اللائحة التنفيذية قواعد و إجراءات البيع بالتقسيط

7 ـ مع مراعاة حكم البند (8) من هذه المادة تُقدَّر قيمة السلع المستوردة من الخارج فى مرحلة الافراج عنها من الجمارك بالقيمة المُتخذَة أساسًا لتحديد الضريبة الجمركية بما فيها الخدمات المرتبطة بالسلعة المستوردة مُضافًا إليها الضرائب الجمركية و  غيرها من الضرائب والرسوم المفروضة ، على ألا تقل القيمة الواجب الإقرار عنها عند بيعها فى السوق المحلىِّ عن القيمة الُمُتخذَة أساسًا لحساب الضريبة عند الافراج الجمركىِّ ما لم تكن هناك أسبابٌ تجاريةٌ تبرر القيمة المُخفَّضة و تُحدِّد اللائحة التنفيذية الأسباب التى تُعَد تجاريةً .

8ـ يكون وعاء الضريبة و ضريبة الجدول للسلع و الخدمات المُستورَدة من المناطق و المدن الحرة كامل قيمة السلعة شاملًا قيمة المكونات الأجنبية و المحلية و الضريبة الجمركية المُحصَّلة عليها و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة  .

 9ـ تكون القيمة التى تُتخَذ أساسًا لحساب الضريبة و ضريبة الجدول على بيع المشغولات البلاتينية و الذهبية و الفضية و الأحجار الكريمة بقيمة التشغيل (المصنعية) و يكون وعاء الضريبة عند الافراج الجمركيِّ على المشغولات المُستورَدة هو قيمة المصنعية التي تحددها مصلحة الجمارك مُضافًا إليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة و تُحدِّد اللائحة التنفيذية ما يُعتبَر من الأحجار الكريمة و قواعد حساب قيمة التشغيل ” المصنعية”  .

10ـ تكون القيمة التى تُتخَذ أساسًا لحساب الضريبة بالنسبة لمبيعات السلع و الخدمات الواردة بالجدول المرافق لهذا القانون على النحو التالى  :

اولا : بالنسبة لمبيعات السلع و الخدمات المحلية : القيمة المدفوعة فعلًا أو الواجب دفعها بأية صورةٍ من صور أداء الثمن وفقًا للمجريات الطبيعية للأمور مُضافًا إليها ضريبة الجدول .

ثانيا : بالنسبة للسلع و الخدمات المُستورَدة :

(أ ) السلع المُستورَدَة : القيمة المُتخذَة أساسًا لتحديد الضريبة الجمركية مُضافًا إليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة ، و ضريبة الجدول .

(ب) الخدمات المُستورَدة : القيمة المدفوعة فعلًا أو الواجب دفعها بأية صورةٍ من صور اداء الثمن وفقًا للمجريات الطبيعية للأمور مُضافًا إليها ضريبة الجدول .

 11ـ  تكون القيمة التى تُتخَذ أساسًا لربط الضريبة على السلع الجديدة التي يشتريها المُكلَّف ثم يقوم ببيعها بعد استعمالها محليًّا لمدٍة لا تقل عن سنتين بواقع 30% من القيمة البيعية مع عدم اعمال أحكام الخصم المنصوص عليها في المادة (33) من هذا القانون عند البيع .

 12ـ  للوزير بالاتفاق مع الوزير المُختَص أن يُصدِر قوائم بقيمٍ لبعض السلع أو الخدمات أو وضع أسسٍ محاسبيةٍ تُتخَذ أساسًا لربط الضريبة . “

و جرى نص الفقرة الأولى من المادة رقم (11) من ذات القانون على أن : ” تُضاف قيمة الضريبة و ضريبة الجدول إلى سعر السلع أو الخدمات بما فى ذلك السلع و الخدمات المسعرة جبريا و الُمحدَّدة الربح  . “

و جرى نص المادة رقم (39) من ذات القانون على أنه :

” تكون القيمة الواجب الإقرار عنها و التي تُتخذ أساسًا لربط ضريبة الجدول بالنسبة للسلع أو الخدمات المنصوص عليها في الجدول المُرافِق على النحو الاتي:

أ ـ بالنسبة للسلع و الخدمات المحلية : القيمة المدفوعة فعلًا أو الواجب دفعها باىِّ صورةٍ من صور أداء الثمن وفقًا للمُجريات الطبيعية للأمور .

ب ـ بالنسبة للسلع أو الخدمات المستوردة : القيمة التي تُتخَذ أساسًا لربط الضريبة الجمركية مضافًا إليها الضريبة الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة و ذلك كله ما لم يُنص في الجدول المرافق على خلاف ذلك  . “

باستعراض المواد آنفة الذكر يتضح الآتى :

1ـ بالنسبة للسلع و الخدمات المحلية الخاضعة للضريبة و المُدرجَة   بالجدول المرافق للقانون الجديد فإن الواقعة المُنشئة للضريبة عليها جميعًا تنشأ ببيع السلعة أو أداء الخدمة ،  وتتحدد قيمة الوعاء الضريبىِّ للسلعة عند بيعها أو للخدمة حال أدائها بإجمالىِّ السعرالذى تُبَاع به السلعة أو تؤدى مقابله الخدمة فإذا كانت السلعة أو الخدمة من السلع أو الخدمات الواردة بالجدول تُضاف إلى قيمتها الضريبة المُدرَجة قرينها بالجدول .

ـ ساير المشرع في صدد تحديد الوعاء الضريبىِّ و الواقعة المُنشئة للضريبة على القيمة المُضَافة ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى عدا ما يتعلق بإضافة ضريبة الجدول إلى قيم السلع و الخدمات المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون الجديد .

2ـ بالنسبة للسلع  الُمستورَدة فإن الواقعة المنشئة للضريبة عليها تنشأ بتحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية عليها في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك أيًّا ما كان الغرض من استيرادها سواءٌ أكان للاتجار بها أم لاستخدامها في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أم لغير ذلك من الأغراض  ، و تتحدد قيمة الوعاء الضريبى للسلعة  المُستوردَة  بالقيمة المُتخذَة أساسًا لتحديد الضريبة الجمركية مُضَافًا إليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة على السلعة ، فإذا كانت السلعة من السلع الواردة بالجدول المرافق للقانون تُضاف إلى قيمتها الضريبة المدرجة قرينها بالجدول ما لم يُنص في الجدول على خلاف ذلك  .

ـ أخضع المشرع صراحةً كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة على القيمة المُضَاقة على عكس ما كان الوضع عليه في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى الذى قصر سريان الضريبة على السلع المُستوردًة بغرض الاتجار فحسب ، و أكد المشرع في القانون الجديد استحقاق الضريبة علي السلع المُستوردَة في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها بعد الإفراج عنها ، و هذا أمرٌ بديهىٌّ ، يُفهَم ـ و لو لم يتناوله المشرع على وجه الخصوص ـ من خلال الأحكام العامة المنصوص عليها في هذا القانون ، و يكاد يكون المشرع ـ في هذا الصدد ـ لم ياتِ بجديدٍ ؛ ذلك أنه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات كان قد جعل استعمال السلع المُستوردَة في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ قانونىٍّ بمثابة البيع الحُكمىِّ ، أي أن استيراد السلعة لاستخدامها في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ آخر غير البيع كهبتها ـ مثلًا ـ إلى شخصٍ آخر أو جهةٍ معينة يكون بمثابة الاستيراد بغرض الاتجار فيخضع للضريبة العامة على المَبيعات ، و هو ما يمكن معه القول أن المشرع في ظل سريان أحكام القانون الملغى كان قد أخضع كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة العامة على المَبيعات .

3ـ أخضع المشرع الخدمات المُستورَدة من الخارج لنظاق سريان أحكام الضريبة على القيمة المُضَافة بالنص صراحةً على ذلك و جعل الواقعة الُمنشئة للضريبة على الخدمة تتمثل فى تحقق واقعة تأديتها إلى مُتلقيها فى مصر  و حدد قيمة وعائها الضريبىِّ بالمقابل الذى يُستحَق عليها حال أدائها  ، فإذا كانت الخدمة من الخدمات الواردة بالجدول المُرافِق للقانون تُضَاف إلى قيمتها الضريبة المُدرَجة قرينها بالجدول .

  ـ  كان المشرع قد أغفل في قانون الضريبة العامة على المبيعات تنظيم ما يتعلق بتحديد الوعاء الضريبى و الواقعة المنشئة للضريبة بالنسبة للخدمات المستوردة من الخارج و بالتالى فإنها كانت خارج نطاق سريان نصوص ذلك القانون .

4ـ  تناول المشرع في قانون الضريبة على القيمة المضاقة ـ على عكس ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات ـ بعض الأمور التي تتعلق بتحديد الوعاء الضريبىِّ للضريبة الجديدة حيث فَصَّل و أكَّد بعض المسائل التي تُستفاد من الأحكام العامة الواردة بالقانون و لو لم يتناولها على و جه الخصوص مثل :

ـ إعمال معيار سعر السلعة أو الخدمة باعتبار قوى السوق و ظروف التعامل و ذلك عند تحديد قيمة السلعة أو الخدمة المُتخذَة أساسًا لربط الضريبة في حالة البيع بالمقايضة و عند تحديد قيمة السلع و الخدمات المُخصَّصة للاستهلاك الشخصىِّ أو التي يجرى التعامل عليها بين أشخاصٍ مرتطين ، و قد  ورد تعريف الشخص المُرتبط في البند رقم (5) من القانون الجديد بالنص على أنه : ”  الشخص المُرتبط : كل شخصٍ يرتبط بشخصٍ آخر بعلاقةٍ تؤثر فى تحديد وعاء الضريبة بما فى ذلك : 1- الزوج و الزوجة و الأصول و الفروع  . 2ـ شركة الأموال و الشخص الذى يملك فيها بشكلٍ مباشرٍ أو غير مباشرٍ (50%) على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت .  3ـ شركة الأشخاص و الشركاء المتضامنين و الموصون فيها . 4ـ أىُّ شركتين أو أكثر يملك شخصٌ آخر (50%) على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو حقوق التصويت فى كل منها .  “

ـ معيار تحديد قيم السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة وفقًا لقوى السوق و ظروف التعامل كان مُتبَعًا في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى كمعيارٍ خاصٍّ يتم اللجوء إليه بشكلٍ عامٍ في حالة تعذر تعيين قيم السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة ، و إن كان المشرع في القانون الجديد قد ساير الأحكام الواردة في القانون الملغى المُتعلِّقَة بهذا الصدد إلا أنه استحدث نظامًا جديدًا يتعلق بالتعاملات الحاصلة بين ما يُعْرَف بالأشخاص المُرتبطين على نحو ما نص عليه التعريف الذى أورده بالمادة رقم (1) .

ـ استحدث المشرع في القانون الجديد بعض الأحكام المتعلقة بتحديد قيم السلع و الخدمات المتخذة أساسًا لتحديد الوعاء الضريبى للضريبة الجديدة مثل :

 (أ) النظام المُتبَع في تحديد قيم السلع و الخدمات المُتعامل عليها بين الأشخاص المُرتبِطين .

(ب)  تحديد قيم السلع المُخصَّصة للاستخدام الخاص على أساس أسعار تكلفتها وليس أسعارها السوقية ، و أرى أن لا وجه للتفرقة بين تلك السلع وبين السلع المُخصَّصة للاستهلاك الشخصىِّ والتي جعل المشرع معيار تحديد قيمها قائمًا على اعتبارات قوى السوق و ظروف التعامل .

(ج) أضاف المشرع إلى قيم السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة المبالغ التى يتم تحصيلها من المشترى أو مُتلقِّى الخدمة تحت أى مسمًى طالما كانت بمناسبة بيع السلع أو أداء الخدمات بما فى ذلك جميع المصاريف العَرَضية كتكاليف العمولة و التغليف و التستيف و النقل و التأمين المفروضة من قبل البائع على المشترى أو المستورد  .  

(د) أضاف المشرع إلى قِيَم السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة فى حالة البيع بالتقسيط الفوائد فيما يزيد على سعرى الائتمان و الخصم المُعلنين من البنك المركزىِّ فى تاريخ البيع .

(ر)  في صدد تحديد قيم السلع الُمستوردَة و التي تُحدَّد بالقيم المُتخذَة أساسًا لتحديد الضرائب الجمركية المفروضة عليها أضاف المشرع إلى قيمة السلعة المستوردة  تكلفة الخدمات المرتبطة بها مُضافًا إليها الضرائب الجمركية و  غيرها من الضرائب والرسوم المفروضة بشرط ألا تقل القيمة الواجب الإقرار عنها عند بيعها فى السوق المحلىِّ عن القيمة الُمتخذَة أساسًا لحساب الضريبة على القيمة المُضَافة عند الافراج الجمركىِّ ما لم تكن هناك أسبابٌ تجاريةٌ تبرر ذلك .

(س) أضاف المشرع إلى قِيَم السلع و الخدمات  المُستورَدة من المناطق و المدن الحرة قِيَم المُدخلات الأجنبية و المحلية و الضريبة الجمركية المُحصَّلة عليها و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة .

(ص) حدد المشرع الوعاء الضريبىَّ العام و الوعاء الضريبىَّ لضريبة الجدول بالنسبة  للمشغولات البلاتينية و الذهبية و الفضية و الأحجار الكريمة المُصنعَة محليًّا بقيمة التشغيل أي قيمة  (المَصْنَعيَّة) أما بالنسبة للمشغولات المُستوردة من الخارج فقد حدد وعاءها الضريبىَّ بقيمة المصنعية التي تحددها مصلحة الجمارك مُضافًا اليها الضرائب الجمركية و غيرها من الضرائب و الرسوم المفروضة .

(و) حدد المشرع قيم السلع الجديدة التي يشتريها المكلف ثم يقوم ببيعها بعد استعمالها محليًّا لمدةٍ لا تقل عن سنتين بواقع 30% من القيمة البيعية مع استثنائها من أحكام الخصم المنصوص عليها في المادة (23) من هذا القانون عند البيع .

(ى) و مع كل هذه الإضافات التي استحدثها المشرع بالقانون الجديد على قِيَم السلع و الخدمات المُتخذَة كأساسٍ لتحديد الوعاء الضريبىِّ للضريبة الجديدة جعل  لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المُختَص السلطة المطلقة فى أن يُصدِر قوائم بقيمٍ لبعض السلع أو الخدمات أو أن يضع أسسًا محاسبيةً تُتخَذ أساسًا لربط الضريبة دون أن يضع معيارًا تتقيد به هذه السلطة المطلقة لوزير المالية أو أن يُلزمه بأن تكون القيم التي يحددها لما يراه من السلع أو الأسس المحاسبية التي يتخذها أساسًا لربط الضريبة تقوم على أسسٍ عادلة الأمر الذى يجعل ذلك النص مخالفًا لمبادئ العدالة الضريبية  .  

ـ الإضافات التي استحدثها المشرع بالقانون الجديد على قيم السلع و الخدمات المُتخذَة كأساسٍ لتحديد الوعاء الضريبىِّ للضريبة على القيمة المُضَاقة  ينتج عنها ـ بالضرورة ـ  تضخم الوعاء الضريبىِّ لهذه الضريبة  مما يؤدى إلى ارتفاعٍ مضطردٍ فيما يُستحق منها و لاسيما بعد إضافة  الضريبة في كل مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة إلى قيمتها في المرحلة التالية لها و بعد إضافة ضريبة الجدول المقررة في أىِّ مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون إلى قيمتها جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة .

ـ  تخويل السلطة المُطلقة لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المُختَص فى أن يُصدِر قوائم بقيمٍ لبعض السلع أو الخدمات أو أن يضع أسسًا محاسبيةً جديدةً ـ فضلًا عن كونه يُخالف مبدأ العدالة الضريبية ـ فإنه يخالف ما تقرره المبادئ الدستورية المستقرة ؛ ذلك أن ما ينجم عن ممارسة هذه السلطة من أعباءٍ جديدةٍ  يُلقَى بها على عاتق المُكلَّفين بالضريبة بغير وجه حقٍّ يُعَدُّ بمثابة ضرائب جديدةٍ تفرضها عليهم السلطة التنفيذية دون سندٍ من القانون ، و هو ما يخالف الفقرة الثانية من المادة (38 ) من دستور النظام الحالي و التي جرى نصها على أنه : ” لا يكون إنشاء الضرائب العامة أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانونٍ ، و لا يجوز الإعفاء منها إلا فى الأحوال الُمبيَّنة فى القانون ، و لا يجوز تكليف أحدٍ أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا فى حدود القانون . “

السعر العام للضريبة على القيمة المضافة و كيفية حسابه :

جرى نص المادة رقم (3) من قانون الضريبة على القيمة المضافة على أن : ”  يكون السعر العام للضريبة علي السلع والخدمات 13% خلال العام المالىِّ 2016-2017 ، و14% للعام المالىِّ 2017-2018 و استثناءً من ذلك يكون سعر الضريبة علي الآلات والمعدات المستخدمة في إنتاج سلعة أوتأدية خدمة 5 % و ذلك عدا الأتوبيسات و سيارات الركوب.

و يكون سعر الضريبة (صفر) علي السلع و الخدمات التي يتم تصديرها طبقًا للشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية.  “

 و جرى نص الفقرة الأولى من المادة رقم (11) من ذات القانون على أن : ” تُضاف قيمة الضريبة و ضريبة الجدول إلى سعر السلع أو الخدمات بما فى ذلك السلع و الخدمات المسعرة جبريا و المحددة الربح  . “

و جرى نص المادة رقم (22) من ذات القانون على أنه : ” للمُسجَّل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المُستحقَّة علي قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة علي المردودات من مبيعاته و ما سبق تحميله من هذه الضريبة علي مُدخَلَاته بما فيها الضريبة السابق تحميلها علي السلع و الخدمات المَبيعة بمعرفة المُسجَّل في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها طبقًا للحدود و بالشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية ، و يسري حكم الفقرة الأولي من هذه المادة علي   : 

1 ـ مَبيعات السلع و الخدمات المُورَدَة إلي الجهات المشار إليها في المادة الثامنة من مواد الإصدار و المادة  23  من هذا القانون  .

2ـ  مَبيعات السلع و الخدمات المُمَولة بمِنَحٍ صدر قانونٌ بإعفائها من الضريبة.

ويكون الخصم في حدود المُستحَق من الضريبة ، و يُرَحَّل ما لم يتم خصمه إلي الفترات الضريبية التالية حتي يتم الخصم بالكامل  .

 و لا يسري الخصم المنصوص عليه في الفقرة الأولي من هذه المادة علي ما يأتي :

1ـ ضريبة الجدول سواءٌ علي سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ بذاتها أم كمُدخَلَاتٍ في سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ للضريبة  ، و ذلك فيما لم يرد به نصٌ خاصٌّ في هذا القانون .

2ـ ضريبة المُدخلاَت المُدرجَة ضمن التكلفة  . “

باستعراض المواد آنفة الذكر يتبين الآتى :

1 ـ حدد المشرع السعر العام للضريبة على القيمة المضافة بالنسبة للسلع و الخدمات الخاضعة لها بما فيها السلع الواردة بالجدول المرافق بوجهٍ عامٍّ بمقدار 13% من إجمالي  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالىِّ (2016 ـ 2017 ) ، و 14% للعام المالىِّ (2017 ـ 2018 ) .

2ـ استثنى المشرع الآلات و المعدات المُستخدَمة في إنتاج سلعةٍ أو تأدية خدمةٍ عدا الأتوبيسات و سيارات الركوب  فجعل سعر الضريبة عليها 5 % من قيمتها ، كما استثنى  السلع و الخدمات التي يتم تصديرها طبقًا للشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية فجعل سعر الضريبة عليها (صفر ) .

3ـ تُحسَب الضريبة باعتبار القيمة الاجمالية لسعر السلعة عند بيعها أو سعر الخدمة حال أدائها و تضاف هي و ضريبة الجدول إلى السعر الإجمالى للسلعة أو الخدمة ليتحمله المستهلِك النهائىُّ لها .

4ـ يُخصَم من الضريبة المُستحقَّة على مبيعات المُكلَّف بما في ذلك مَبيعاته من السلع و الخدمات المُورَّدَة إلي الجهات المشار إليها في المادة الثامنة من مواد الإصدار وهى الجهات المُعفَاة من الضريبة  بمقتضى الاتفاقيات المُبرَمة بين الحكومة المصرية و الدول الأجنبية و المنظمات الدولية أو الإقليمية أو الاتفاقيات البترولية والتعدينية و كذا مبيعات الجهات المُعفَاة من الضريبة بمقتضى  المادة  (23)  من هذا القانون و المبيعات المُمَوَّلَة بمنحٍ صدر قانونٌ باعفائها من الضريبة ـ يُخصم  الآتى :

• ما سبق سداده أو حسابه من الضريبة على مَردودات مبيعات المُكلَّف من السلع .

• ما سبق تحميله من الضريبة على المُدخلَات التي استخدمه المُكلَّف في الوصول بالسلعة إلى المُنتَج النهائىِّ .

• الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعَة بمعرفة المُكلَّف في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها .

4ـ  استثنى المشرع  ـ صراحةً ـ من أحكام الخصم المشار إليه سلفًا ضريبة الجدول سواءٌ علي سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ بذاتها أم كمُدخلَاتٍ في سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ للضريبة  ، و ذلك فيما لم يرد به نصٌ خاصٌّ في هذا القانون كما استثنى ضريبة المُدخلاَت المُدرجَة ضمن التكلفة  .

5ـ جرى العمل في حساب الضريبة على عدم خصم الضريبة على المُدخَلات عند محاسبة المُتداوِل الأول للسلعة أو الخدمة الخاضعة للضريبة .

ـ قفز المشرع بالسعر العام للضريبة على القيمة المُضَافة في القانون الجديد من 10 % من إجمالي القيمة حسبما حددها قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى إلى13% من إجمالي  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، و 14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) في القانون الجديد .

 ـ في الوقت الذى استثنى فيه المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة الآلات و المعدات المُستخدَمة في إنتاج سلعةٍ أو تأدية خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة عدا الأتوبيسات و سيارات الركوب ( وهى التي تُعرَف بالسلع الرأسمالية ) حين جعل سعر الضريبة عليها 5 % من إجمالي قيمتها فإنه لم يُدرِج الضريبة المُستحقَّة عليها ضمن ما يَحِق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب المُستحقَّة على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها و الغير مدرجة بالجدول المرافق للقانون ، على عكس ما انتظمه قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى من تحديد السعر الضريبىِّ العام للسلع الرأسمالية بذات السعر الضريبىِّ المقرر لباقى السلع الخاضعة للضريبة على المبيعات و من إدخال الضريبة المُسددَة عليها ضمن ما يحق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب على مَبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  .

أي أن المُكلَّف في ظل القانون القديم كان يُؤدِّى الضريبة المُستحقَّة على السلع الرأسمالية بمقدار 10% من إجمالىِّ قيمتها ليُخصَم بعد ذلك ما سدده منها مما يُستحَق عليه ـ فيما بعد ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها ، أما في ظل القانون الجديد فإنه مُلزَمٌ بسداد الضريبة المُستحقَّة على ما تداوله من السلع الرأسمالية بمقدار 5% من إجمالىِّ قيمتها دون أن يكون له الحق في خصم ما سدده من الضريبة عليها مما يُستّحّق عليه ـ بعد ذلك ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  ،  و هو ما يُحُمِّل المُكلَّف عبئًا جديدًا بفارق 5% عما كان يتحمله في ظل القانون القديم بالإضافة إلى  ضريبة الجدول و الضريبة على الُمدخَلَات الُمدرجَة ضمن التكلفة التي استثناهما القانون الجديد من الدخول فيما يَحِق للمُكلَّف خصمه .

استثاءٌ خاص بالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق القانون

جرى نص المادة رقم (1) من قانون الضريبة على القيمة المضافة على بالبند الثالث عشر أنه :

” يُقصَد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتيه المعانى المُبيَّنة قرين كل منها :

(13) ضريبة الجدول : ضريبةٌ تُفرَض بنسبٍ خاصةٍ أو بقيمٍ محددةٍ على بيع أو استيراد السلع و الخدمات المحلية أو المُستورَدة المنصوص عليها فى الجدول رقم (1) المُرافِق لهذا القانون و ذلك بخلاف الضريبة المنصوص عليها فى الفقرة الأولى من المادة (2) من هذا القانون ما لم ينص الجدول على خلاف ذلك . “

و جرى نص المادة رقم (36)  من ذات القانون على أنه :

 ” تُفرَض ضريبة الجدول علي بيع أو أداء أو استيراد السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق ، و يكون سعر ضريبة الجدول وفقًا للنسب أو القيم المُحددَة قرين السلع و الخدمات المنصوص عليها فيه ،  وذلك بالإضافة للضريبة المنصوص عليها في المادة (2) من هذا القانون .

و يكون سعر ضريبة الجدول (صفر) علي السلع و الخدمات التي يتم تصديرها ، و ذلك طبقا للشروط والأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية .

و لا تُفرَض ضريبة الجدول مرةً أخري إلا إذا حدث تغييرٌ في حالة السلعة ، و لا يُعَد تغييرًا في حالة السلعة عملية التعبئة أو إعادة التعبئة أو التكرير أو التنقية أو الطحن ، مع عدم الإخلال باستحقاق الضريبة علي السلع و الخدمات الواردة بالجدول المرافق ، و ذلك كله ما لم ينص في الجدول علي خلاف ذلك . “

و جرى نص المادة رقم (37) من ذات القانون على أنه :

 “للمُسجَّل الحق في تسوية الضريبة السابق سدادها علي أجزاء الآلات و المعدات و قطع الغيار المُستخدَمة في إنتاج سلعٍ و خدماتٍ خاضعةٍ لضريبة الجدول فقط من قيمة ضريبة الجدول في حدود المُستحَق منها حتي يتم استنفادها.   
و للمُسجَّل الحق في تسوية ضريبة الجدول السابق سدادها علي مردودات مبيعاته من ضريبة الجدول المُستحقَّة وفقًا للشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية.  “

و جرى نص المادة رقم (38) من ذات القانون على أنه :

” ُتستحَق ضريبة الجدول علي السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق لمرةٍ واحدة عند تحقق واقعة بيعها أو أدائها لأول مرةٍ أو استيرادها و ذلك دون الإخلال باستحقاق الضريبة المنصوص عليها في الباب الثاني من هذا القانون ، و يسري حكم الفقرة الأولي من هذه المادة علي السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق عند التصرف فيها في صورة سلعٍ و خدماتٍ مجانيةٍ أو عروضٍ ترويجيةٍ ، و تتحدد القيمة في هذه الحالة وفقًا لقوي السوق و ظروف التعامل و تبين اللائحة التنفيذية ماهية العروض الترويجية .   “

و جرى نص المادة رقم (43) من ذات القانون على أنه :

 ”  تسري أحكام هذا القانون على السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المرافق و ذلك فيما لم يرد به نصٌّ خاصٌّ في هذا الباب و الجدول المرافق . “

باستعراض المواد آنفة الذكر يتضح الآتى :

1ـ أن المشرع قد عمد إلى استحداث ضريبةٍ جديدةٍ أسماها ضريبة الجدول فرضها   لتُجبَى جنبًا إلى جنبٍ بتحقق الواقعة المنشئة لها سواءٌ ببيع أو أداء أو استيراد السلع و الخدمات المنصوص عليها بالجدول المرافق للقانون الجديد و حدد سعرها وفقًا للنسب أو القيم المُحدَّدَة قرين السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المشار إليه على أن يكون  سعر ضريبة الجدول (صفر) علي السلع و الخدمات التي يتم تصديرها  طبقًا للشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية . 

ـ  تختلف ضريبة الجدول التي استحدثها القانون الجديد عما كان ينتظمه قانون الضريبة على المبيعات الملغى في أن القانون الملغى في صدد تحديد سعر الضريبة على السلع المُدرَجة بالجدول رقم (1) المُرافِق له اكتفى بالنص عليه قرين كل سلعةٍ واردةٍ بالجدول في حين أن القانون الجديد إذ حدد ـ أيضًا ـ سعر الضريبة على القيمة المُضَافة قرين كل سلعة أو خدمة مُدرجَةٍ بالجدول المُرافِق له إلا أنه قرر أن تُجبَى ضريبة الجدول جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة المفروضة بموجب المادة رقم (2) منه ، و هو ما يشكل ازدواجًا ضريبيًّا استحدثه القانون الجديد بما يُخِل بمبدأ العدالة الضريبية التي  يُفترَض بالمشرع أن يراعيَها .

ـ و قد استقر قضاء المحكمة الدستورية على أنه ” و حيث إن الدستور قَرَنَ العدل بكثيرٍ من النصوص التي تضمنها ؛ ليكون قيدًا على السلطة التشريعية في المسائل التي تناولتها هذه النصوص و أنه و إن خلا من تحديدٍ لمعنى العدالة في تلك النصوص إلا أن المقصود بها ينبغي أن يتمثل فيما يكون حقًا و واجبًا سواءٌ في علائق الأفراد فيما بينهم أو في نطاق صلاتهم بمجتمعهم ، بحيث يتم دومًا تحديدها من منظورٍ اجتماعيٍّ ؛ ذلك أن العدالة تتوخى – بمضمونها – التعبير عن القيم الاجتماعية السائدة في مجتمعٍ مُعينٍ خلال فترةٍ زمنيةٍ محددةٍ  . ” . ( قضية رقم 332 لسنة 23 قضائية )

 2ـ أن المشرع قد استثنى السلع و الخدمات الواردة بالجدول المرافق للقانون الجديد من تكرار استحقاق ضريبة الجدول ـ فقط ـ عليها في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها بأن جعل استحقاق الضريبة على السلع المحلية الواردة بالجدول ينشأ ـ فقط ـ عند تحقق واقعة بيعها الأول  بينما جعل استحقاقها على السلع المستوردة الواردة بالجدول ينشأ ـ فقط ـ عند تحقق الواقعة المُنشئة للضريبة الجمركية و ذلك دون إخلالٍ باستحقاق الضريبة العامة جنبًا إلى جنبٍ مع ضريبة الجدول  حتى و لو كان  التصرف فيها في صورة سلعٍ و خدماتٍ مجانيةٍ أو عروضٍ ترويجيةٍ و تتحدد القيمة في هذه الحالة وفقًا لقوي السوق و ظروف التعامل.

2ـ  حظر المشرع فرض ضريبة الجدول فقط في المراحل اللاحقة لمرحلة التداول الأول للسلع الواردة بالجدول رقم (1) المُرافِق للقانون طالما بقيت هذه السلع على حالها دون تغيرٍ في حالتها يؤدى إلى ازدياد قيمها السعرية ، و اعتبر أن عمليات التعبئة أو إعادة التعبئة أو التكرير أو التنقية أو الطحن لا تُحدِث تغييرًا في حالة السلعة .

3ـ  أن المشرع قد أوجب سريان أحكام هذا القانون على السلع و الخدمات المنصوص عليها في الجدول المُرافِق و ذلك فيما لم يرد به نصٌّ خاصٌّ سواءٌ في الباب الذى ورد به النص أم فى الجدول المُراِفق .

4ـ أتاح المشرع للمُكلَّف بالضريبة الحق في أن يخصَم من ضريبة الجدول المُستحقَّة عليه الآتى :

(أ) ما سبق سداده من ضريبة الجدول علي مَردودات مبيعاته من ضريبة الجدول المُستحقَّة وفقًا للشروط و الأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية الجدول   .

(ب) ما سبق سداده من الضريبة علي أجزاء الآلات و المعدات و قطع الغيار المستخدمة في إنتاج سلعٍ و خدماتٍ خاضعةٍ لضريبة الجدول فقط  .
ـ إذا كان قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى فيما يتعلق بالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق له و التي كانت تخضع لسريان الضريبة   لمرةٍ واحدةٍ فقط ما لم يطرأ عليها ما يُغيِّر من حالتها ـ كان قد استثنى تلك السلع من الخضوع لنظام الخصم المنصوص عليه فيه ، فإنه في ذات الوقت الذى أباح  فيه القانون الجديد للمُكلَّفين بالضريبة على الجدول الحقَّ في خصم ما سبق سداده من الضريبة علي أجزاء الآلات و المعدات و قطع الغيار المُستخدَمة في إنتاج سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ لضريبة الجدول فقط  من قيمة ضريبة الجدول المستحقة عليهم عن هذه السلع أو تلك الخدمات فإنه قد حرمهم من الحق في خصم  ما سبق سداده من الضريبة على كامل الآلة أو المعدة المستخدمة في الإنتاج و ما سبق تحميله من الضريبة على المُدخلَات التي استخدموها في الوصول بالسلعة إلى المُنتَج النهائىِّ و من الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعَة بمعرفتهم في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها في الوقت الذى يتمتع بهاتين الميزتين سائر المُكلَّفين بالضريبة العامة على القيمة المضافة و كان يتمتع بها من قبل جميع المُكلَّفين في ظل قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى ، 

حد التكليف بالضريبة على القيمة المضافة و المكلفون بها :

 جرى نص المادة رقم (1) من قانون الضريبة على القيمة المضافة على بالبند الرابع و السابع أنه :

” يُقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتيه المعانى المُبيَّنة قرين كل منها:

(4) المُكلَّف: الشخص الطبيعىُّ أو الشخص المعنوىُّ خاصًا كان أو عامًا المُكلَّف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواءٌ كان منتجًا،  أو تاجرًا، أو مؤديًا لخدمةٍ خاضعةٍ للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه فى هذا القانون ، و كل مُستورِدٍ ، أو مُصدِّرٍ، أو وكيل توزيعٍ لسلعةٍ أو خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة مهما كان حجم معاملاته و كذلك كل مُنتِجٍ أو مُستورِدٍ لسلعةٍ أو خدمةٍ منصوصٍ عليها فى الجدول رقم (1) المُرافِق لهذا القانون مهما كان حجم معاملاته

 (7) المُستورِد: كل شخصٍ طبيعىٍّ أو معنوىٍّ يقوم باستيراد سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ للضريبة أيًّا كان الغرض من الاستيراد  . “

وجرت نصوص الفقرات الأولى  و الثانية و الأخيرة من المادة رقم (16) من ذات القانون على أنه :

” علي كل شخصٍّ طبيعيٍّ أو اعتباريٍّ يبيع سلعةً أويؤدي خدمةً خاضعةً للضريبة بلغ أو جاوز إجماليُّ قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة و المُعفَاة منها خلال الاثني عشر شهراً السابقة علي تاريخ العمل بهذا القانون مبلغ 500 ألف جنيه أن يتقدم إلي المصلحة بطلبٍ لتسجيل اسمه و بياناته علي النموذج المعد لهذا الغرض  و ذلك خلال ثلاثين يوما من تاريخ بلوغ رقم مبيعاته حد التسجيل ، و أما من تبلغ قيمة مبيعاته هذا المبلغ بعد تاريخ العمل بهذا القانون في أية سنةٍ ماليةٍ أو جزءٍ منها أن يتقدم للمصلحة لتسجيل اسمه علي النحو المشار إليه ، و لا يسري الالتزام بالتسجيل على الشخص الطبيعيِّ الذي لا يباشر نشاط بيع سلعةٍ او اداء خدمةٍ اذا بلغت مبيعاته الحد المشار اليه .

و علي كل مُستورِدٍ لسلعةٍ أو  خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة بقصد الاتجار أو مُصدِّرٍ أو وكيل توزيعٍ أن يُسجِّل نفسه لدي المصلحة مهما كان حجم معاملاته.  

مع عدم الإخلال بأحكام المادة (68) من هذا القانون يجوز بقرارٍ من الوزير تعديل حد التسجيل المشار اليه . “

و جرى نص المادة رقم (41) من ذات القانون على أنه :

“على كل مُنتِج أو مُؤدٍ أو مُستورِدٍ لسلعةٍ أو لخدمةٍ من السلع و الخدمات المنصوص عليها بالجدول المُرافِق لهذا القانون ان يُسجِّل نفسه لدى المصلحة مهما كان حجم مبيعاته أو إنتاجه طبقًا للقواعد والإجراءات التي تحددها اللائحة التنفيذية .  “

باستعراض المواد أنفة الذكر يتبين الآتى :

1ـ أن التكليف بالضريبة على القيمة المُضَافة لا ينشأ إلا إذا بلغت أو جاوزت قيمة مبيعات المُكلَّف من السلع أو الخدمات  الخاضعة للضريبة والمُعفَاة منها  500000 جنيهٍ خلال الاثنى عشر شهرًا السابقة على تاريخ العمل بالقانون   أو بلغت أو جاوزت هذا المبلغ خلال سنةٍ ماليةٍ أو جزءٍ منها بعد العمل بهذا القانون  

2ـ ينشأ التكليف بهذه الضريبة على جميع المُستورِدين و وكلاء التوزيع   و المُصدرِين أيًّا ما كانت قيمة مبيعات كلٍّ منهم و أيًّا ما كان الغرض من الاستيراد .

3ـ ينشأ التكليف بهذه الضريبة على جميع المُنتجِين و المُؤدين و المُستورِدين لسلعةٍ أو خدمةٍ من المنصوص عليها بالجدول المرافق للقانون أيًّا ما كان حجم انتاج المُكلَّف أو ججم مبيعاته .

4ـ منح القانون الوزير السلطة المطلقة في تعديل حد التسجيل بقرارٍ منه .

 ـ يمكننا القول أن جميع المستوردين و المصدرين و وكلاء التوزيع   للسلع و الخدمات الخاضعة للضريبة على القيمة المُضَافة و جميع المنتجين و المؤدين لسلعةٍ أو خدمةٍ  مما أدرِج بالجدول المرافق لقانون  الضريبة على القيمة المضافة مُكلَّفون بالضريبة أيًّا ما كان حجم انتاجهم أو استيرادهم أو مبيعاتهم أو ما يؤدونه من خدماتٍ ، و لا يخضع للقيد الوارد بالمادة (16) من القانون ( حد التسجيل ) سوى منتجى السلع و موردى الخدمات غير الواردة بالجدول المرافق للقانون .

ـ الارتفاع بحدِّ التسجيل إلى 500000 جنيهٍ بالمقارنة بحد التسجيل الوارد بقانون الضريبة العامة على المبيعات و الذى كان يبلغ 150000 جنيهٍ للمُكلَّفين من تجار الجملة و التجزئة و 54000 جنيهٍ لباقى المُكلَّفين ممن يُشترط بلوغهم حدًّا للتسجيل  ـ لا يمثل تخفيفًا على المُستهلِك إذ أن المُستهلِك  سيتداول السلع أو الخدمات  بأسعارها السوقية سواءٌ بلغ المُكلَّف حد التسجيل أم لم يبلغْه ، كما أن هذا الارتفاع يتضاءل أثره في ظل الارتفاع الهائل في معدلات التضخم الذى تشهده البلاد حاليًّا .                           

مراحل تطبيق الضريبة على القيمة المضافة

 باستعراض ما سبق عرضه من نصوص مواد قانون الضريبة على القيمة المضافة يتضح الآتى :

1ـ ـ يُطبَّق قانون الضريبة على القيمة المُضَافَة بحيث تشمل الضريبة ـ من ناحيةٍ ـ كافة مراحل تداول السلع و الخدمات الخاضعة لأحكامه ، و تشمل ـ من ناحيةٍ أخرى ـ جميع المُكلَّفين في كل مرحلةٍ من هذه المراحل متى استوفوا شروط التسجيل المُبيَّنة بالقانون ، و من ثم فإن هذه الضريبة طُبِّقَت مباشرةً في مرحلةٍ واحدةٍ على عكس ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات حيث جرى تطبيق الضريبة على ثلاث مراحل على نحو ما بينَّا بالدراسة  .

2ـ  تدرَّج المشرع في قانون الضريبة على القيمة المضافة في سعر الضريبة من  13% من إجماليِّ  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، إلى  14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) ، وهو تَدرُّجٌ هزلى قدره 1% فقط .

تعديلٌ فريدٌ

جرى نص المادة (65) من قانون الضريبة على القيمة المضافة على أن : ” في غير حالات التلبس بالجريمة لا يجوز اتخاذ ايٍّ اجراءٍ من اجراءات التحقيق في الجرائم التي تقع من موظفي المصلحة ممن لهم صفة الضبطية القضائية أثناء عملهم أو بسببه الا بناء على طلبٍ كتابيٍّ من الوزير أو من يفوضه ”

 17ـ إمعانًا في التغول على الحقوق و الحريات و إطلاق يد السلطة التنفيذية في التصرف دون رقيبٍ أو حسيبٍ  فقد بسط المشرع حصانةً من نوعٍ جديدٍ ـ و على نحوٍ غير مسبوقٍ ـ في المادة (65) من القانون الجديد على من يحمل صفة الضبطية القضائية من موظفي مصلحة الضرائب فيما يقع منهم من جرائم أثناء أو بسبب تأدية عملهم  بأن حظر على الجهات القضائية المُختصَّة اتخاذ أىِّ إجراءٍ من إجراءات التحقيق في هذه الجرائم إلا بإذنٍ كتابىٍّ من وزير المالية أو من يفوضه ، لتصبح أنواع الحصانات في القانون المصرىِّ ثلاثةٌ : 1ـ الحصانة القضائية ، 2ـ الحصانة البرلمانية ، 3ـ الحصانة الضريبية لموظفى الضرائب .

و المشرع و إن كان قد خوَّل وزير المالية ـ من قبل ـ السلطة التخييرية في إصدارالإذن إلى جهات التحقيق المختصة لتحريك الدعوى الجنائية و التصرف فيها في جرائم التهرب الضريبىِّ فإن تخويله تلك السلطة كان لتحقيق المرونة في  اقتضاء الدين العام من الضرائب التي تهرب المكلفون بها من سدادها بحسبان أن غاية التشريعات الضريبية ـ في المقام الأول ـ هي الجباية و ليس انزال العقاب بالمتهمين ، و هذه الغاية لا تتحقق ـ بالطبع ـ فيما يقترفه موظفو الضرائب ممن يتمتعون بصفة الضبطية القضائية من جرائم أثناء أو بسبب تأدية أعمالهم .

من جماع ما تقدم يتبين الآتى :

1 ـ أخضع المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة المحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة على القيمة المُضَافة إلا أن الحال لم يتغير عما كان عليه في ظل أحكام  قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ؛ ذلك أن المشرع في القانون الملغى و إن كان قد نص صراحةً على إخضاع السلع المُصنَّعة دون غيرها من السلع غير المُصنَّعة كالمحاصيل الزراعية و المنتجات الطبيعية و الحيوانية لنطاق سريان الضريبة العامة على المبيعات إلا أنه توسَّع  في تعريف عملية  التصنيع  فجعلها تشمل ـ من الناحية العملية ـ كافة السلع المُصنعَة و غير المُصنَّعةِ لتسرى عليها جميعًا أحكام الضريبة العامة على المَبيعَات على نحو ما بَيَّنَّا في الدراسة .

2ـ أطلق المشرع العنان لنفسه ليُخضِع كافة الخدمات للضريبة على القيمة المضافة دون قيدٍ أو شرطٍ ، و بذلك يكون قد غاير ما سلكه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى حين انتظم الخدمات الخاضعة للضريبة في جدولٍ مرافقٍ للقانون المذكور ليقتصر سريان أحكام الضريبة على الخدمات الواردة بهذا الجدول دون عيرها من الخدمات الغير منصوصٍ عليها فيه .   

3ـ أخضع المشرع الخدمات المُستوردَة من الخارج لنظاق سريان أحكام الضريبة على القيمة المضافة ، و كان قد أغفل ـ من قَبْلُ ـ تنظيم ما يتعلق بتحديد وعائها الضريبىِّ و الواقعة المنشئة للضريبة المُستحقَّة عليها  في قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى ، و بالتالى فإنها كانت خارج نطاق سريان نصوص القانون الملغى .

4ـ من الناحية العملية لم يُدخِل قانون القيمة المُضَافة الجديد في نطاق سريان الضريبة سوى الخدمات التي لم تكن واردةً بالجدول رقم (2) المُرافِق لقانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى و الخدمات المُستوردَة من الخارج .

5ـ ساير المشرع في صدد تحديد الوعاء الضريبىِّ و الواقعة المُنشئة للضريبة على القيمة المُضَافة ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى عدا ما يتعلق بإضافة ضريبة الجدول إلى قيم السلع و الخدمات المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون الجديد .

6ـ أخضع المشرع صراحةً كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة على القيمة المُضَاقة على عكس ما كان الوضع عليه في ظل سريان أحكام قانون الضريبة على المَبيعات الملغى الذى قصر سريان الضريبة على السلع المُستوردًة بغرض الاتجار فحسب ، و أكد المشرع في القانون الجديد استحقاق الضريبة علي السلع المُستوردَة في كل مرحلةٍ من مراحل تداولها بعد الإفراج عنها ، و هذا أمرٌ بديهىٌّ ، يُفهَم ـ و لو لم يتناوله المشرع على وجه الخصوص ـ من خلال الأحكام العامة المنصوص عليها في هذا القانون ، و يكاد يكون المشرع ـ في هذا الصدد ـ لم ياتِ بجديدٍ ؛ ذلك أنه في قانون الضريبة العامة على المَبيعات كان قد جعل استعمال السلع المُستوردَة في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ قانونىٍّ بمثابة البيع الحُكمىِّ ، أي أن استيراد السلعة لاستخدامها في غرضٍ شخصىٍّ أو خاصٍّ أو التصرف فيها بأىِّ تصرفٍ آخر غير البيع كهبتها ـ مثلًا ـ إلى شخصٍ آخر أو جهةٍ معينة يكون بمثابة الاستيراد بغرض الاتجار فيخضع للضريبة العامة على المَبيعات ، و هو ما يمكن معه القول أن المشرع في ظل سريان أحكام القانون الملغى كان قد أخضع كافة السلع المُستوردَة ـ أيّا ما كان الغرض من استيرادها ـ للضريبة العامة على المَبيعات .

7ـ ـ معيار تحديد قيم السلع أو الخدمات الخاضعة للضريبة وفقًا لقوى السوق و ظروف التعامل كان مُتبَعًا في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى كمعيارٍ خاصٍّ يتم اللجوء إليه بشكلٍ عامٍ في حالة تعذر تعيين قيم السلع و الخدمات الخاضعة للضريبة ، و إن كان المشرع في القانون الجديد قد ساير الأحكام الواردة في القانون الملغى المُتعلِّقَة بهذا الصدد إلا أنه استحدث نظامًا جديدًا يتعلق بالتعاملات الحاصلة بين ما يُعْرَف بالأشخاص المُرتبطين على نحو ما نص عليه التعريف الذى أورده بالمادة رقم (1) .

8ـ الإضافات التي استحدثها المشرع بالقانون الجديد على قيم السلع و الخدمات المُتخذَة كأساسٍ لتحديد الوعاء الضريبىِّ للضريبة على القيمة المُضَاقة  ينتج عنها ـ بالضرورة ـ  تضخم الوعاء الضريبىِّ لهذه الضريبة  مما يؤدى إلى ارتفاعٍ مضطردٍ فيما يُستحق منها و لاسيما بعد إضافة  الضريبة في كل مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة إلى قيمتها في المرحلة التالية لها و بعد إضافة ضريبة الجدول المقررة في أىِّ مرحلةٍ من مراحل تداول السلعة أو الخدمة المُدرجَة بالجدول المُرافِق للقانون إلى قيمتها جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة .

9ـ  تخويل السلطة المُطلقة لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المُختَص فى أن يُصدِر قوائم بقيمٍ لبعض السلع أو الخدمات أو أن يضع أسسًا محاسبيةً جديدةً ـ فضلًا عن كونه يُخالف مبدأ العدالة الضريبية ـ فإنه يخالف ما تقرره المبادئ الدستورية المستقرة ؛ ذلك أن ما ينجم عن ممارسة هذه السلطة من أعباءٍ جديدةٍ  يُلقَى بها على عاتق المُكلَّفين بالضريبة بغير وجه حقٍّ يُعَدُّ بمثابة ضرائب جديدةٍ تفرضها عليهم السلطة التنفيذية دون سندٍ من القانون ، و هو ما يخالف الفقرة الثانية من المادة (38 ) من دستور النظام الحالي و التي جرى نصها على أنه : ” لا يكون إنشاء الضرائب العامة أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانونٍ ، و لا يجوز الإعفاء منها إلا فى الأحوال الُمبيَّنة فى القانون ، و لا يجوز تكليف أحدٍ أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا فى حدود القانون . “

10ـ قفز المشرع بالسعر العام للضريبة على القيمة المُضَافة في القانون الجديد من 10 % من إجمالي القيمة حسبما حددها قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى إلى13% من إجمالي  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، و 14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) في القانون الجديد .

11ـ في الوقت الذى استثنى فيه المشرع في قانون الضريبة على القيمة المُضَافة الآلات و المعدات المُستخدَمة في إنتاج سلعةٍ أو تأدية خدمةٍ خاضعةٍ للضريبة عدا الأتوبيسات و سيارات الركوب ( وهى التي تُعرَف بالسلع الرأسمالية ) حين جعل سعر الضريبة عليها 5 % من إجمالي قيمتها فإنه لم يُدرِج الضريبة المُستحقَّة عليها ضمن ما يَحِق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب المُستحقَّة على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها و الغير مدرجة بالجدول المرافق للقانون ، على عكس ما انتظمه قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى من تحديد السعر الضريبىِّ العام للسلع الرأسمالية بذات السعر الضريبىِّ المقرر لباقى السلع الخاضعة للضريبة على المبيعات و من إدخال الضريبة المُسددَة عليها ضمن ما يحق للمُكلَّف أن يخصمه من الضرائب على مَبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  .

أي أن المُكلَّف في ظل القانون القديم كان يؤدى الضريبة المُستحقَّة على السلع الرأسمالية بمقدار 10% من إجمالىِّ قيمتها ليُخصَم بعد ذلك ما سدده منها مما يُستحَق عليه ـ فيما بعد ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها ، أما في ظل القانون الجديد فإنه مُلزَمٌ بسداد الضريبة المُستحقَّة على ما تداوله من السلع الرأسمالية بمقدار 5% من إجمالىِّ قيمتها دون أن يكون له الحق في خصم ما سدده من الضريبة عليها مما يُستّحّق عليه ـ بعد ذلك ـ من ضريبةٍ على مبيعاته من السلع أو الخدمات الناتجة عنها  ،  و هو ما يُحُمِّل المُكلَّف عبئًا جديدًا بفارق 5% عما كان يتحمله في ظل القانون القديم بالإضافة إلى  ضريبة الجدول و الضريبة على الُمدخَلَات الُمدرجَة ضمن التكلفة التي استثناهما القانون الجديد من الدخول فيما يَحِق للمُكلَّف خصمه .

12ـ  تختلف ضريبة الجدول التي استحدثها القانون الجديد عما كان ينتظمه قانون الضريبة على المبيعات الملغى في أن القانون الملغى في صدد تحديد سعر الضريبة على السلع المُدرَجة بالجدول رقم (1) المُرافِق له اكتفى بالنص عليه قرين كل سلعةٍ واردةٍ بالجدول في حين أن القانون الجديد إذ حدد ـ أيضًا ـ سعر الضريبة على القيمة المُضَافة قرين كل سلعة أو خدمة مُدرجَةٍ بالجدول المُرافِق له إلا أنه قرر أن تُجبَى ضريبة الجدول جنبًا إلى جنبٍ مع الضريبة العامة المفروضة بموجب المادة رقم (2) منه ، و هو ما يشكل ازدواجًا ضريبيًّا استحدثه القانون الجديد بما يُخِل بمبدأ العدالة الضريبية التي  يُفترَض بالمشرع أن يراعيَها .

ـ و قد استقر قضاء المحكمة الدستورية على أنه ” و حيث إن الدستور قَرَنَ العدل بكثيرٍ من النصوص التي تضمنها ؛ ليكون قيدًا على السلطة التشريعية في المسائل التي تناولتها هذه النصوص و أنه و إن خلا من تحديدٍ لمعنى العدالة في تلك النصوص إلا أن المقصود بها ينبغي أن يتمثل فيما يكون حقًا و واجبًا سواءٌ في علائق الأفراد فيما بينهم أو في نطاق صلاتهم بمجتمعهم ، بحيث يتم دومًا تحديدها من منظورٍ اجتماعيٍّ ؛ ذلك أن العدالة تتوخى – بمضمونها – التعبير عن القيم الاجتماعية السائدة في مجتمعٍ مُعينٍ خلال فترةٍ زمنيةٍ محددةٍ  . ” . ( قضية رقم 332 لسنة 23 قضائية )

13ـ إذا كان قانون الضريبة العامة على المبيعات الملغى فيما يتعلق بالسلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق له و التي كانت تخضع لسريان الضريبة   لمرةٍ واحدةٍ فقط ما لم يطرأ عليها ما يُغيِّر من حالتها ـ كان قد استثنى تلك السلع من الخضوع لنظام الخصم المنصوص عليه فيه ، فإنه في ذات الوقت الذى أباح  فيه القانون الجديد للمُكلَّفين بالضريبة على الجدول الحقَّ في خصم ما سبق سداده من الضريبة علي أجزاء الآلات و المعدات و قطع الغيار المُستخدَمة في إنتاج سلعٍ أو خدماتٍ خاضعةٍ لضريبة الجدول فقط من قيمة ضريبة الجدول المستحقة عليهم عن هذه السلع أو تلك الخدمات فإنه قد حرمهم من الحق في خصم  ما سبق سداده من الضريبة على كامل الآلة أو المعدة المستخدمة في الإنتاج و ما سبق تحميله من الضريبة على المُدخلَات التي استخدموها في الوصول بالسلعة إلى المُنتَج النهائىِّ و من الضريبة السابق تحميلها على السلع المَبيعَة بمعرفتهم في كل مرحلةٍ من مراحل توزيعها في الوقت الذى يتمتع بهاتين الميزتين سائر المُكلَّفين بالضريبة العامة على القيمة المضافة و كان يتمتع بها من قبل جميع المُكلَّفين في ظل قانون الضريبة العامة على المَبيعات الملغى .

14ـ يمكننا القول أن جميع المستوردين و المصدرين و وكلاء التوزيع   للسلع و الخدمات الخاضعة للضريبة على القيمة المُضَافة و جميع المنتجين و المؤدين لسلعةٍ أو خدمةٍ  مما أدرِج بالجدول المرافق لقانون  الضريبة على القيمة المضافة مُكلَّفون بالضريبة أيًّا ما كان حجم انتاجهم أو استيرادهم أو مبيعاتهم أو ما يؤدونه من خدماتٍ ، و لا يخضع للقيد الوارد بالمادة (16) من القانون ( حد التسجيل ) سوى منتجى السلع و موردى الخدمات غير الواردة بالجدول المرافق للقانون . 

15ـ الارتفاع بحدِّ التسجيل إلى 500000 جنيهٍ بالمقارنة بحد التسجيل الوارد بقانون الضريبة العامة على المبيعات و الذى كان يبلغ 150000 جنيهٍ للمُكلَّفين من تجار الجملة و التجزئة و 54000 جنيهٍ لباقى المُكلَّفين ممن يُشترط بلوغهم حدًّا للتسجيل  ـ لا يمثل تخفيفًا على المُستهلِك إذ أن المُستهلِك  سيتداول السلع أو الخدمات  بأسعارها السوقية سواءٌ بلغ المُكلَّف حد التسجيل أم لم يبلغْه ، كما أن هذا الارتفاع يتضاءل أثره في ظل الارتفاع الهائل في معدلات التضخم الذى تشهده البلاد حاليًّا

16ـ يُطبَّق قانون الضريبة على القيمة المُضَافَة بحيث تشمل الضريبة ـ من ناحيةٍ ـ كافة مراحل تداول السلع و الخدمات الخاضعة لأحكامه ، و تشمل ـ من ناحيةٍ أخرى ـ جميع المُكلَّفين في كل مرحلةٍ من هذه المراحل متى استوفوا شروط التسجيل المُبيَّنة بالقانون ، و من ثم فإن هذه الضريبة طُبِّقَت مباشرةً في مرحلةٍ واحدةٍ على عكس ما كان عليه الحال في ظل سريان أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات حيث جرى تطبيق الضريبة على ثلاث مراحل على نحو ما بينَّا بالدراسة  .

17ـ تدرَّج المشرع في قانون الضريبة على القيمة المضافة في سعر الضريبة من  13% من إجماليِّ  القيمة (سعر البيع ) خلال العام المالى (2016 ـ 2017 ) ، إلى  14% للعام المالى (2017 ـ 2018 ) ، وهو تَدرُّجٌ هزلى قدره 1% فقط .

18ـ إمعانًا في التغول على الحقوق و الحريات و إطلاق يد السلطة التنفيذية في التصرف دون رقيبٍ أو حسيبٍ  فقد بسط المشرع حصانةً من نوعٍ جديدٍ ـ و على نحوٍ غير مسبوقٍ ـ في المادة (65) من القانون الجديد على من يحمل صفة الضبطية القضائية من موظفي مصلحة الضرائب فيما يقع منهم من جرائم أثناء أو بسبب تأدية عملهم  بأن حظر على الجهات القضائية المُختصَّة اتخاذ أىِّ إجراءٍ من إجراءات التحقيق في هذه الجرائم إلا بإذنٍ كتابىٍّ من وزير المالية أو من يفوضه ، لتصبح أنواع الحصانات في القانون المصرىِّ ثلاثةٌ : 1ـ الحصانة القضائية ، 2ـ الحصانة البرلمانية ، 3ـ الحصانة الضريبية لموظفى الضرائب .

و المشرع و إن كان قد خوَّل وزير المالية ـ من قبل ـ السلطة التخييرية في إصدارالإذن إلى جهات التحقيق المختصة لتحريك الدعوى الجنائية و التصرف فيها في جرائم التهرب الضريبىِّ فإن تخويله تلك السلطة كان لتحقيق المرونة في  اقتضاء الدين العام من الضرائب التي تهرب المُكلَّفون بها من سدادها بحسبان أن غاية التشريعات الضريبية ـ في المقام الأول ـ هي الجباية و ليس انزال العقاب بالمتهمين ، و هذه الغاية لا تتحقق ـ بالطبع ـ فيما يقترفه موظفو الضرائب ممن يتمتعون بصفة الضبطية القضائية من جرائم أثناء أو بسبب تأدية أعمالهم .

تمت الدراسة  

المستشار عماد أبو هاشم

رئيس محكمة المنصورة الابتدائية